Електронно издание на списание "Данъчна практика"
- издавано от счетоводна къща "Аскана".
Статия: "ДАНЪЧНО РЕГУЛИРАНЕ НА РАЗХОДИТЕ ЗА РЕМОНТ НА ДЪЛГОТРАЙНИ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ"
(брой: 2002/2, автор:Велин Филипов)


ДАНЪЧНО РЕГУЛИРАНЕ НА РАЗХОДИТЕ ЗА РЕМОНТ НА ДЪЛГОТРАЙНИ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ

Със ЗИД на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), обн., ДВ, бр.105 от 19.12.2000 г., беше променена разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО. Новата редакция на данъчната норма позволи разнопосочното й тълкуване, поради което в специализирания печат бяха изложени и се застъпиха различни мнения и тези.
- Революционно тълкуване или точна интерпретация на данъчните норми
- Икономическа потребност или просто фискални интереси
Годишното данъчно приключване по своята същност е процес, при който предприятието преобразува финансовия си резултат по ред и начин, определен в данъчното законодателство, с цел установяване на дължимите данъци към бюджета в годишен аспект.
Очертаващата се практика през последните години (включително и отчетната 2001 г.) е съставителите на годишните финансови1 отчети (ГФО) да се стремят максимално точно и коректно да определят данъчните задължения на предприятията въпреки множеството неясноти и спорни моменти в нормативната уредба, третираща разглежданата проблематика.
Една от най-проблемните области на настоящия етап е свързана с данъчното регулиране на разходите за ремонт на дълготрайните материални активи (ДМА), поради което настоящото изложение е посветено на нея. Целта на разработката е да обобщи представените до момента становища, да се представи аргументирано авторовата позиция по изследвания проблем и да се анализира икономическата логика от подобна рестриктивна регулативна мярка.
Необходимо е да се подчертае, че в голяма част от публикациите се борави с непрецизна терминология, което е недопустимо предвид сериозността и сложността на изследваната тематика. Използват се понятия като "данъчно признатия размер на амортизацията", "начислената амортизация в размер, установен по нормата на чл.22, ал.3 от ЗКПО", "данъчно признатата амортизация, определена съгласно таблицата към чл.22, ал.3 от ЗКПО", "данъчно признатия размер на амортизациите", "данъчно призната амортизационна квота" и други подобни, при условие че разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО предвижда изчислителна процедура, в която следва да участват отчетните стойности на ДМА и процентите от таблицата към чл.22, ал.3 от ЗКПО. Законодателят не употребява под никаква форма термина амортизация, което е напълно резонно предвид факта, че е целял да предостави "облекчение" на данъчните субекти, включвайки и отчетните стойности на напълно амортизираните ДМА при определянето на хипотетичната величина за целите на фискалната регулация.
Към настоящия етап са изложени три варианта2 за данъчно регулиране на разходите за ремонт на ДМА - първият от тях е свързан с прилагането на регулационната процедура по отделни ДМА, вторият - относно ремонтираните ДМА, и третият спрямо ДМА на предприятието, групирани по категории активи, съгласно изискванията на чл.22, ал.3 от ЗКПО.
Напълно учудващо и непонятно е, че преобладаващата част от специалистите застъпват позицията за прилагането на процедурата, описана в чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО - за всеки ДМА поотделно. Подобно твърдение е напълно неиздържано и в абсолютно противоречие с нормата на закона. Несъмнено, ако законодателят е преследвал подобна цел, той ясно и категорично би заявил своята позиция чрез използването на единствено число и прилагането на друг подход при структурирането на текста на разглежданата норма.
Авторите, защитаващи този подход, или не посочват аргументи в своя подкрепа, или цитират единственото по изследваната проблематика указателно писмо на Главна данъчна дирекция (ГДД)3. Намирам този подход за неприемлив.
В единственото официално становище на ГДД по изследвания въпрос фискалното тълкуване на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО не е обвързано с някакви разумни и издържани доводи. Последното явно проличава при анализиране на единствения аргумент, приведен в защита на собственото й становище - задължителното изискване на НСС 4 Отчитане на дълготрайните материални активи за изготвяне на индивидуален амортизационен план на всеки дълготраен материален актив, т.е "при спазване на счетоводното законодателство за всеки амортизируем актив ще е налице достатъчно информация за базата, която ще послужи за сравнение при прилагане на данъчните разпоредби в частта на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО".4 Учудващо е, че множество консултанти и изявени специалисти от теорията и практиката препотвърждават това противоречащо на закона и недоказано становище, с което, вместо да отстояват обективността и справедливото прилагане на закона, способстват за създаването на една "уродлива" и противопоказна практика.
Второто становище относно практическото прилагане на чл.23, ал.2, т.21 разглежда изчислителна процедура, при която се включват отчетните стойности само на ремонтираните ДМА. Тази теза, подобно на предходната, не съответства на императивната норма на закона и е твърде самоволно нейното тълкуване. Поради посоченото считам, че практическата реализация на изложените дотук позиции е невъзможна и несъвместима с действащия за отчетната 2001 г. ЗКПО.
Третото становище, добило популярност сред счетоводната колегия, третира прилагането на изчислителната процедура по категориите (групите) активи, предвидени в чл.22, ал.3 от ЗКПО. Това предложение също е неиздържано, тъй като текстът на закона не визира групи активи. Препратката към чл.22, ал.3 от ЗКПО е единствено с цел да не се повтарят процентите, регламентирани в него, необходими за получаване на едната от величините във връзка с точното прилагане на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО. Ако законодателят е желал подобна схема на съпоставка, считам, че това задължително е следвало да бъде пояснено в първата част на разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО, определяща разходите за ремонт на ДМА. Въпреки това при определени условия и с известни условности и резерви би могло да се подкрепи подобно тълкуване на анализираната норма от ЗКПО. Както се отбелязва в писмото на директора на Дирекция "Данъчна политика",5 това е най-доброто взаимоприемливо решение за страните - данъчна администрация, респективно държавата и данъчно задължените лица" (бел.моя В.Ф).6, т.е на практика с това писмо се търси баланс между действителното съдържание на нормата на закона, предполагаща общо регулиране на разходите за ремонт на ДМА, и строго фискалния интерес на държавата, претворен в становище на ГДД.
Единствено в цитираното писмо плахо е подсказан четвърти вариант за възможно тълкуване и прилагане на разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО - за съпоставяне на общите разходи за ремонт на ДМА7 на предприятието със съвкупната величина, получена като сбор от произведенията на техните отчетни стойности по четирите групи и проценти, посочени в чл.22, ал.3 от ЗКПО. Всички специалисти и консултанти побързаха с лека ръка да отхвърлят тази възможност поради факта, че в текста на изследваната норма липсва изразът "като цяло". Вярно е, че чл.23, ал.2, т.21 беше основно "ремонтиран" в логически аспект и изразът "като цяло" отпадна, но задълбоченият анализ на съдържанието му води до извода, че макар и да липсва изричен запис в тази насока, то сравнението следва да бъде извършено "за предприятието като цяло", а не "актив по актив" или "по група активи". Законодателят е изразил своята воля посредством членуването в множествено число на текста в първата част на разпоредбата, без да посочва никакви ограничителни условия - "частта от разходите за ремонт на дълготрайните материални активи",8 т.е едната величина в сравнителната процедура е ясно и конкретно определена - общите разходи за ремонт на ДМА на дружеството (с изключение на вече обложените по реда на чл.36, ал.2 от ЗКПО и разходите за техническо обслужване на транспортните средства и машините). Другата величина съгласно текста следва да се получи като сбор от четири събираеми - отчетните стойности на ДМА на предприятието по съответните категории, определени в чл.22, ал.3 от ЗКПО, умножени със съответстващия процент на всяка от тях. Това се налага от факта, че разходите за ремонт на ДМА са определени от законовата норма като една величина, поради което те следва да се съпоставят с друга съвкупна величина, определена по посочения ред. Така стойностите на получените величини се сравняват и в случай че първата е по-висока от втората, то превишението се посочва в увеличение при определяне на облагаемата печалба на предприятието, а в случай че тя е по-ниска или равна на втората, то следва да се приеме, че по този показател има знак за равенство между финансовия резултат и облагаемата печалба на отчетната единица.
Посоченото може да бъде илюстрирано с пример:
Предприятие "Х" е извършило разходи за ремонт на дълготрайните материални активи през 2001 г. на стойност 200 000 лв. Отчетните стойности на ДМА на дружеството са следните:
I вариант:
II вариант:
I група - 100 000 лв. I група - 1000 000 лв.
II група - 600 000 лв. II група - 800 000 лв.
III група- 50 000 лв. III група- 50 000 лв.
IV група- 100 000 лв. IV група - 100 000 лв.

Въз основа на посочените изходни данни и изразеното становище изчислителната процедура, регламентирана в чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО, е необходимо да бъде следната:
I вариант:
1. Разходи за ремонт на ДМА 200 000 лв.
2. Отчетна стойност на ДМА по съответните проценти от таблицата към чл.22, ал.3 от ЗКПО 179 000 лв. (1 000 000 х 4%+ 600 000 х 20% + 50 000 х 8% +100 000 х 15%).
3. За увеличаване на финансовия резултат по реда на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО +21 000 лв. (ред 1 - ред 2, само когато величината е положително число)

II вариант:
1. Разходи за ремонт на ДМА 200 000 лв.
2. Отчетна стойност на ДМА по съответните проценти от таблицата към чл.22, ал.3 от ЗКПО 219 000 лв. (1 000 000 х 4% +800 000 х 20% + 50 000 х 8% +100 000 х 15%).
3. За увеличаване на финансовия резултат по реда на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО -19 000 лв. (ред 1 - ред 2, само когато величината е положително число) т.е при този вариант не се следва увеличение на финансовия резултат за данъчни цели.

Считам, че изложеното тълкуване на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО е обосновано, логически издържано и в пълно съответствие със законовата разпоредба.
Ако трябва да се посочат различията между текстовете на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО, действали през 2000 и 2001 г., бих могъл да ги обобщя по следния начин - настъпиха една благоприятна и две утежняващи данъчното бреме промени в данъчното регулиране на разходите за ремонт на ДМА, а именно:
1. В резултат на терминологичното усъвършенстване на разпоредбите на закона се допуска при съпоставянето на двете величини да участва и отчетната стойност на напълно амортизираните ДМА поради факта, че нормата се дистанцира от разходите за амортизация.
2. Разходите за авариен ремонт не се изключват от размера на разходите за ремонт, подлежащи на съпоставяне и евентуално данъчно облагане.
3. Не се допуска използването на преференцията, описана от законодателя в чл.22, ал.4 от ЗКПО, което има определено рестриктивен характер.
Считам, че концепция за съпоставянето на разходите за ремонт на ДМА с разходите за амортизации като цяло за предприятието е запазена, независимо че е отпаднал изразът "като цяло", и величината, с която се съпоставят, се определя по друг ред.
Констатирам, че проблематиката за данъчното регулиране на разходите за ремонт на ДМА не бе изяснена и след новата редакция на ЗКПО (ДВ, бр.110 от 2001 г.). От новия текст на чл.23, ал.2, т.24 не са ясни два момента.
На първо място възниква въпросът защо законодателят е предвидил съпоставяне на разходи за ремонт, определени в левове, с данъчни амортизационни норми, изразени в проценти? Такава процедура е невъзможна, което налага незабавна промяна на ЗКПО в тази му част!
Вторият проблем произтича от обстоятелството, че новата разпоредба на ЗКПО отново не е прецизна във връзка с определянето на величините, подлежащи на съпоставяне. Законодателят отново регламентира разходите за ремонт на ДМА като съвкупна величина, което налага извода, че описаната изчислителна процедура следва да се приложи и през 2002 г., при условие че ясно се регламентира начинът на определяне на величините, подлежащи на сравнение.
Същевременно вече не съществува препратка към чл.22, ал.3 от ЗКПО, което дава основание да се приеме, че законодателят е предвидил един по-облекчен режим на данъчно регулиране на разходите за ремонт на ДМА спрямо 2001 г. предоставяйки възможност за включването на преференциалните данъчни амортизационни норми, регламентирани в чл.22, ал.4, в изчислителната процедура, определена по реда на чл.23, ал.2, т.24 от ЗКПО.
Изследвайки третираната проблематика, следва да се обърне внимание на друг нерешен към настоящия момент въпрос - при условие че предприятието приложи разпоредбата (отменена към настоящия етап) на чл.33 от Закона за счетоводството с процент различен от нула, коя отчетна стойност на ДМА следва да използва за целите на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО - тази преди преоценката на ДМА или тази след нейното извършване. В практиката се застъпват и двете становища. Считам, че икономически оправдан е вторият вариант9. При равни други условия стойността на извършените ремонтни работи през текущата година е нараснала с годишната инфлация спрямо тази от предходния отчетен период. Поради тази причина напълно резонно е величината, с която се съпоставя тази увеличена стойност, да бъде изчислена на база отчетните стойности на ДМА, включващи в себе си натрупаната за изтеклия период инфлация (процент на увеличение на цените на производител).
Проследявайки научно обоснованата и практически утвърдената последователност на процедурите по годишното счетоводно (което неизбежно включва и данъчно) приключване, следва да се отбележи, че преоценката на ДМА се изготвя преди определяне на годишното данъчно задължение на данъчния субект. Това е основание да се счита, че под "отчетна стойност" нормата на чл.23, ал.2, т.21 разбира тази, формирана след годишната преоценка на ДМА на предприятието.
Във връзка с данъчното третиране на разходите за ремонт възниква още един твърде интересен въпрос, по който съществуват противоположни мнения - дали разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 (нова т.24) от ЗКПО намира приложение по отношение на разходите за ремонт на наети ДМА, т.е. дали тези разходи са данъчно регулирани.
Според становище, изразено в сп. "Данъчна практика, счетоводство, финанси на фирмата",10 разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО не обвързва разхода на така наречения "текущ" ремонт със собствеността на ремонтирания ДМА. Според цитираната теза по този ред ще се регулират и разходите за ремонт на наети дълготрайни материални активи, извършени от наемателя, които на основание чл.231, ал.1 от Закона за задълженията и договорите остават за негова сметка. Това са ремонтите, свързани с отстраняване на повреди, дължащи се на "обикновено употребление, като замърсяване на стени в помещенията, разяждане на кранове, на брави, запушване на комини и други такива".
Разходите за тези ремонти се отразяват в текущия финансов резултат на наемателя и ако през годината не са извършени други текущи ремонти, техният размер се съпоставя с начислените за отчетния период амортизации на собствените му дълготрайни материални активи, за да прецени необходимостта от увеличение на финансовия резултат по реда на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО.
Подобно схващане се застъпва в бр.47 на в."Делова седмица".11 Подчертава се, че "всеки ремонт на нает материален актив няма база и неговите разходи се третират като разходи над база, която не съществува за наемателя", т.е "цялата сума на разходите за ремонт се облага като превишение и увеличава неправомерно облагаемата печалба и данъка за наемателите ".
Считам, че данъчният закон (ЗКПО) регулира само разходите за ремонт на собствени ДМА12 или на такива, включени в баланса на предприятието в резултат от прилагането на един от основополагащите принципи на счетоводството - предимство на икономическото съдържание пред юридическата форма. Разпоредбата на чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО включва използването на понятието "дълготрайни материални активи", без изрично законът да го е формулирал. Това налага извода, че данъчният закон следва счетоводното определение за ДМА, посочено в т.1.1 от НСС 4 Отчитане на дълготрайните материални активи. Счетоводният стандарт изрично поставя на първо място изискването ДМА да е придобит и контролиран13 от предприятието. И без да се изяснява в теоретичен аспект същността на тези две понятия, може да се направи изводът, че наетите ДМА (включително и тези на оперативен лизинг или предоставени за ползване) не удовлетворяват тяхното съдържание. В счетоводното законодателство за тези ДМА е предвиден съвсем различен ред за отчитане и представяне в ГФО - задбалансово по справедливи цени. Те нямат и не могат да имат отчетна стойност в предприятието наемател или в това дружество, на което са предоставени за ползване.
Въз основа на извършения анализ може да се направи изводът, че нормата на ЗКПО визира единствено ДМА, удовлетворяващи изискванията на НСС 4 - собствените ДМА и тези, третирани като такива в счетоводен аспект. Следователно наетите (включително и по договори за оперативен лизинг) и предоставените за ползване ДМА не попадат в обхвата на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 21 (нова т. 24) от ЗКПО, ако не отговарят на критериите за ДМА, формулирани в счетоводното законодателство.
Анализирането на проблема за данъчното регулиране на разходите за ремонт на ДМА неминуемо изисква да се потърси отговор на два въпроса:
1. Доколко съпоставими в икономически аспект са величините, регламентирани в чл.23, ал.2, т.21 и новата т.24 (абстрахирайки се от досадния пропуск в нея, който следва да бъде отстранен);
2. Дали предвидената от законодателя регулация съответства на икономическата логика и стопанската действителност в страната?
Разходите за ремонт на ДМА са несъпоставими с величина, която отразява произведението на отчетните стойности на ДМА, групирани съобразно изискванията на чл.22, ал.3 от ЗКПО и съответстващия им процент, посочен в същата тази норма на данъчния закон. На практика тази величина представлява сбор от максималния данъчен лимит на годишните амортизационни квоти на неамортизираните ДМА (с изключение на тези, за които е приложим чл.22, ал.4 от ЗКПО) и хипотетична данъчна годишна амортизационна квота за напълно амортизирани ДМА. Би могло да се приеме, че така получената стойност се изчислява на база на общоприетата икономическа логика за същността на амортизацията, но лимитирана и видоизменена за данъчни цели. Предназначението на амортизациите е "да формират необходимия паричен капитал за възстановяване на излизащите от експлоатация ДМА".14 Целта на извършените ремонтни работи е поддържане и възстановяване на първоначално установеното ниво на ефективност на съответния ДМА. Видно е, че понятията ремонт и амортизации на ДМА имат различно съдържание и стойност, което ги прави несъпоставими в икономически аспект. Следва да се подчертае, че величините, които следва да се съпоставят по реда на чл.23, ал.2, т.21 (нова т.24), са нееднородни, което дава основание да се заключи, че нормата на данъчния закон е икономически неиздържана и преследва единствено фискалния интерес на държавата.
Изследването на третираната проблематика налага необходимостта от анализиране на причината, поради която законодателят е предвидил данъчно регулиране на разходите за ремонт. Един възможен мотив е застъпването на тезата, че "разходите за ремонт могат да се манипулират и неоснователно да се намалява печалбата".15 Не бих могъл да подкрепя това становище, тъй като приемането на подобен аргумент би означавало на произволно основание всички разходи в счетоводен аспект да не бъдат признати за данъчни цели. Звучи абсурдно, но като че ли българският корпоративен закон е "поел" по този фискален път (това се потвърждава и от последните промени в него, ДВ, бр.110 от 2001 г.). Трудно бих могъл да си представя ръководители на предприятия да злоупотребяват с разходите за ремонт на ДМА с цел намаляване на дължимите данъци, при условие че необходимостта от тези ремонти е огромна, паричните ресурси - малко, а и съществуват други ("по-изискани") легални начини за оптимизиране на данъчните задължения (ако законодателят е целял да ограничи възможностите на предприятията с високи облагаеми резултати и съответно дължими данъци да влияят на този процес).
Друг възможен мотив за въвеждането на данъчна регулация на разходите за ремонт е целта на законодателя да насочи усилията и средствата на предприятията не към извършване на ремонти на съществуващите ДМА, а към тяхното подобрение, модернизация и реконструкция или придобиването на нови активи. Адмирирам подобна идея, имаща за цел стимулиране на инвестиционния процес в страната. Пряка последица от това е оптимизирането на разходите на предприятията, снижаване на себестойността на произвежданите стоки и услуги, понижаване на реализационните (крайните) им цени, повишаване на конкурентоспособността на националната икономика, което би било един стабилен фундамент за постигането на висок икономически растеж и съществено подобряване на стопанската конюнктура и бизнесклимата на макроравнище. Всичко това са икономически теории, неприложими на настоящия етап от икономическото развитие на страната. "При съществуващата финансова стагнация"16 тази цел е химерна и ненужно оскъпява и без това "жизненоважните" разходи за ремонт на съществуващите физически и морално остарели ДМА. Поради високата средна възраст и техническа изостаналост на ДМА на предприятията стойността на извършените ремонтни работи е висока. Считам, че данъчното облагане на разходите за ремонт влошава и без това тежкото финансово състояние на по-голяма част от данъчните субекти в страната. Резултатът от тези негативни последици няма да "пощади" ръководството на държа-вата, което е натоварено с тежката и отговорна задача да осигури изпълнението на държавния бюджет. "При условие че фирмите се въздържат от ремонти под влиянието на очакващата ги санкция от завишаване на данъчната основа, не е трудно да се прогнозира отрицателният ефект, а именно намаление на производителната сила на ДМА, намаление на обема на производството, по-малък обем печалба и по-малко приходи в държавния бюджет".17 Стремежът към максимално изземване е порочен и тук е мястото да напомня на законодателя за теорията, която определя зависимостта между размера на данъчните задължения и тяхната събираемост.
Поради изложените аргументи считам, че нормата на чл.23, ал.2, т.21 (нова т.24) не съответства на икономическата логика и стопанската конюнктура в страната, поради което е наложителна нейната отмяна.
На база на извършения критичен анализ на проблематиката, свързана с данъчното регулиране на разходите за ремонт, може да се заключи, че материята, уреждаща третирания въпрос, е сложна и твърде неясна. Смущава фактът, че липсват задълбочени разработки с излагане на съответни тези, подкрепени с разумни доводи и аргументи, а се залага на фрагментарния подход, като се отговаря на поставени въпроси в рамките на няколко реда. Порочно е създаването на данъчни разпоредби, които допускат възможност за появата на четири различни тълкувателни становища. Считам, че нормата на чл.23, ал.2, т.21 (нова т.24) от ЗКПО следва да бъде отменена във възможно най-кратък срок поради несъответствието й с икономическата логика и реалната стопанска действителност в страната, а дотогава изчислителната процедура, определена в нея, следва да се извършва, като се съпоставят общите разходи за ремонт на ДМА на предприятието и общата сума на отчетните им стойности, групирани по реда на чл.22, ал.3 от същия закон, умножени по съответстващите им проценти, посочени в същата разпоредба
.


1Според старата терминлогия - "счетоводни".
2Тук не са включени становища, които по необясними причини тълкуват данъчната норма по начин, съответстващ на редакцията й, действала през 1998 г. (и впоследствие отменена със задна дата) - виж. Д. Димитров, сп. "Счетоводство ХХI", с.12, бр.8 от 2001 г. и Н. Бузов, сп. "Български счетоводител", с.12, бр.14 от 2001 г.
3Виж писмо No МФ-96-00-79 от 20.03.2001 г. на ГДД.
4Виж писмо № 96-00-79 от 20.03.2001 г., цит. изт.
5Бих желал да отбележа, че в писмото са допуснати неточности от терминологично естество.
6Виж писмо No И-26-00-0033 от 25.04.2001 г., цит. изт.
7Включително и разходите за аварийните ремонти, като се приспаднат разходите за техническо обслужване и разходите за ремонт, обложени с еднократен данък при източника по реда на чл.36, ал.2 от ЗКПО.
8Виж чл.23, ал.2, т.21 от ЗКПО преди последната редакция на текста в ДВ, бр.110 от 2001 г.
9Това становище се застъпва и от Г.Петков, "Текущо данъчно и счетоводно отчитане и годишно приключване за 2001 г.", цит.изт.
10Виж М.Велков , сп."Данъчна практика, счетоводство, финанси на фирмата", стр.76, бр.2 от 1999.
11Виж Ил.Николов в. "Делова седмица", стр.10, бр.47 от 2001 г.
12Това становище се споделя от Г. Минкова - виж сп. "Финанси и право", с.57, бр.3 от 1999.
13Двете понятия следва да се разбират в контекста на принципа предимство на съдържанието пред формата.
14Виж Т. Михайлов, в. "Делова седмица" , с.9, бр.9 от 1999.
15Виж Хр.Вучева, в."Делова седмица", с.7, бр.36 от 2001.
16Виж И. Николов, сп. "Счетоводство плюс", с.26, бр.4 от 1999.
17Виж Н. Бузов, цит.изт.


Powerеd by SoftConsultGroup Ltd.