Електронно издание на списание "Данъчна практика"
- издавано от счетоводна къща "Аскана".
Статия: "НСС 12 ДАНЪЦИ ОТ ПЕЧАЛБАТА"
(брой: 2002/6, автор:Евгени Рангелов)


НСС 12 ДАНЪЦИ ОТ ПЕЧАЛБАТА


В основни линии стандартът е познат от досегашния НСС 12 Отчитане на данъци от печалбата. Негов аналог е МСС 12 Данъци върху доходите.
Освен дадените определения стандартът регламентира реда за отчитане на:
- данъците от печалбата;
- временните разлики;
- данъчния ефект от временните разлики.
НСС 12 Данъци от печалбата може да бъде прилаган успешно, ако бъдат правилно възприети и прилагани понятията, определени с него. Считам, че от съществено значение е и усвояването на промените в ЗКПО, които са в сила от 1.01.2002 г.

Определения


Следва да отбележим, че с последните промени в ЗКПО и новите постановки и определения в НСС 12 се постига уеднаквяване на понятията - терминологично и по съдържание. Така например:
Счетоводната печалба или загуба в стандарта е определена като брутната печалба или загуба, преди да се приспаднат от нея данъците от печалбата. В чл.23 на ЗКПО вече се ползва понятието "счетоводен финансов резултат", който има същото съдържание и начин на установяване. В отчета за приходите и разходите са включени отделни редове за счетоводната печалба и счетоводната загуба като величини, установени преди отчисляване на разходите за данъци от печалбата.
Данъчната печалба (загуба) е печалбата (загубата) за даден отчетен период, установена с нормите на данъчния закон, върху която се начисляват данъците от печалбата. По същество това е облагаемата печалба, определена след преобразуването на счетоводната печалба или загуба.
Данъчната основа е сумата, която се приписва на даден актив или пасив, на приход или разход от данъчните изисквания при определяне на облагаемата печалба. Тя е величина, която няма счетоводно изражение, а само съдържание като данъчно понятие, формирано при преобразуването на счетоводната печалба или загуба за данъчни цели.
Считаме, че тук трябва да се коментира една дългогодишна неправилна практика. Предприятията, отчитайки активите и пасивите, приходите и разходите, винаги "се съобразяват" с това, какво ще каже данъчната ревизия за отчетените счетоводно суми. Счетоводната система и данъчната система са отделни, независими системи и всяка прилага и спазва своите специфични правила. Вярно е, че между тях има взаимодействие, но това не означава, че счетоводното отчитане трябва да се подчинява на данъчни съображения. Напротив, всеки актив или пасив, всеки приход или разход трябва да бъде оценен и отчетен счетоводно според изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Данъчният контрол, базирайки се на точни и конкретни данъчни норми, признава или не признава, изцяло или частично определени суми, отчетени счетоводно, включително и непълно и неправилно отчетени суми, т.е. формира данъчната основа за отделните пера, но само в рамките на конкретните данъчни норми.
Като доказателство за първичното значение на счетоводното отчитане ще посочим основните принципи на счетоводството, които намериха място в новата ал.10 на чл.23 от ЗКПО.Отделяме значително внимание на тези въпроси, тъй като новите счетоводни стандарти, давайки "свобода на избор" на предприятието по редица въпроси, изискват ясна и конкретна счетоводна политика, която трябва да бъде добре разбрана и правилно приемана и от данъчните органи.
Разходът за данъци по определението в стандарта обхваща:
а) текущия разход за данъци, т.е. сумата на данъците от печалбата, които са платими (възстановими) по отношение на облагаемата печалба за периода;
б) отсрочените разходи за данъци от печалбата, които от своя страна биват:
- активи по отсрочени данъци, т.е. данъците от печалбата, възстановими в бъдещи периоди по отношение на: намаляеми временни разлики, пренасяне напред на неизползвани данъчни загуби и пренасяне напред на неизползвани данъчни кредити. По своята същност това са възстановимите данъчни временни разлики, които досега отчитахме като данъчен ефект по отчетени положителни временни разлики;
- пасиви по отсрочени данъци, т.е. дължимите данъци от печалбата, платими в бъдещи периоди по отношение на облагаеми временни разлики. Засега тези отсрочени данъци нямат приложение, тъй като ЗКПО не предвижда първоначално отчитане на данъчен ефект от отрицателни временни разлики (облагаеми временни разлики по новото определение на стандарта).

Временни разлики


Това понятие е познато от досегашната уредба на ЗКПО и отменения НСС 12. То създаваше и все още създава проблеми на специалистите при отчитането им. Считаме, че определенията в новия НСС 12 ще засилят в известна степен проблемите, тъй като те "подвеждат" при буквалния им прочит за правилно възприемане характера на двата вида временни разлики.
Без да е променено съдържанието на временните разлики в сравнение с досегашното им третиране, като определения са включени нови наименования:
а) облагаеми временни разлики - това са временни разлики, от които ще произтекат суми, с които ще се увеличи данъчната печалба (загуба) в бъдещи периоди, когато отчетната стойност на актива или пасива бъде възстановена или погасена. Буквалният прочит би приел, че това са временните разлики, с които увеличаваме финансовия резултат при преобразуването му, с цел да бъдат обложени. Всъщност това са познатите досега отрицателни временни разлики, за които в ЗКПО, както посочихме, не е предвидено приложимост при първоначалното им проявление (за тях е предвидена сметка 4972 Дължими данъчни временни разлики1, която също няма приложение);
б) намаляеми временни разлики - това са временни разлики, от които ще произтекат суми, с които ще се намалява данъчната печалба (загуба) в следващи периоди. Всъщност това са познатите положителни временни разлики, с които се увеличава финансовият резултат при първоначалното им проявление и се намалява същия при обратното проявление, до размер на възникналите първоначално положителни временни разлики. Тяхното отчитане досега се извършваше чрез сметка 4971 Възстановими данъчни временни разлики.
Както се вижда, понятията "намаляеми временни разлики" и "облагаеми временни разлики" могат да подведат. Те се отнасят за намаляване или увеличаване на финансовия резултат, но това става в следващи отчетни периоди, а в текущия отчетен период намаляемите разлики увеличават, а облагаемите - намаляват финансовия резултат.
Ще отбележим, че стандартът третира като временна разлика, от която ще произтече икономия от данъци, и данъчната загуба.
Постоянните разлики, както и досега, са разлики, с които се увеличава или намалява еднократно финансовият резултат.
Коментирайки временните разлики, трябва да отбележим новите моменти в ЗКПО и в стандарта:
- данъчният закон не ползва понятието "временни разлики". Той предвижда разлики, свързани с данъчната основа, с които се увеличава или намалява финансовият резултат;
- предприятието трябва само да прецени коя данъчна разлика следва да третира при данъчното облагане като временна. Това става в зависимост от наличието на текст в ал.3 на чл.23 от ЗКПО, т.е. предвидено ли е обратно проявление на разлика, за която в ал.2 е предвидено увеличаване на финансовия резултат. Или данъчният закон не говори за временни разлики, а счетоводната уредба третира определени разлики като постоянни или временни, доколкото данъчният закон предвижда обратно проявление (намаление), т.е. предвижда се формиране на отсрочен данъчен актив и неговото счетоводно отчитане като временни разлики, с данъчен ефект върху тях;
- третирайки отчитането на временните разлики, би следвало да направим извод, който не е изрично регламентиран в НСС 12, но произтича от духа и правилата за отчитане на временни разлики по т.2 на стандарта. Става въпрос за това, че актив по отсрочени данъци предприятието би следвало да създава само доколкото съществува вероятност дадена временна разлика да има обратно проявление в следващи периоди, а това зависи от две положения:
а) в данъчния закон да е нормирана такава възможност;
б) да съществува вероятност в следващи периоди предприятието да формира облагаема печалба, за да може да отрази намаление (намаляеми временни разлики) и да възстанови от бюджета начислените в предходни периоди данъци върху тях. Например: предприятието отчита превишение на разхода за лихви по чл.26 от ЗКПО в отчетния период и преценява, че в следващия период (за този вид временна разлика изискването е обратното проявление - икономията да се прояви само в рамките на една година) няма да може да формира икономия от лихви. Тогава предприятието може да прецени, че не следва да отчита увеличението по чл.26 като временна разлика.
Или, ако следва да обобщим, предприятието е задължено от данъчния закон да отчете в увеличение дадена разлика (разлика между счетоводно отчетената сума и нейната данъчна основа или цялата счетоводно отчетена сума, ако данъчната основа е "нула"), а дали ще я третира като временна разлика, това зависи от наличието на текст в ал.3 на чл.23 от ЗКПО, както и от преценката на предприятието за отчитане на временната разлика, както коментирахме.
Разбира се, считаме, че предприятието може да отразява като временна разлика и само част от сума съобразно преценката си (увеличението трябва да бъде в размера, регламентиран от данъчната норма в ал.2).
НСС 12 Данъци от печалбата регламентира изисквания по следните въпроси:
а) данъчните активи и пасиви се представят във финансовия отчет отделно от другите активи и пасиви;
б) активите и пасивите по отсрочени данъци трябва да се представят отделно от другите данъчни активи и пасиви, т.е. ако предприятието трябва да представи в актива на баланса надвнесени данъци от печалбата и данъчен ефект от временни разлики, това трябва да стане поотделно;
в) тези изисквания придобиват особено значение при структурата на новата форма на счетоводния баланс - няма фиксирани статии в групите, а предприятието формира такива на принципа на същественост за наличната счетоводна информация;
г) с т.7.3 на стандарта се поставя изискване отсрочените данъчни активи и пасиви (данъчният ефект върху временни разлики) да се коригират в следващ отчетен период, когато има промяна в данъчната ставка, по която са начислени първоначално, респективно са коригирани в предходен период. Разликите от корекциите са отчитат като друг приход или друг разход.
Не коментираме с числен пример подобна корекция, тъй като тя е позната от т.8 на отменения НСС 12.
В т.9 на стандарта се посочва информацията, която трябва да се оповестява в приложението на годишния финансов отчет. Информация по отношение на временните разлики и данъчния ефект върху тях се представя и в специалното приложение №7.9 към НСС 1 Представяне на финансови отчети. Следва да отбележим, че в справката не са посочени всички данъчни разлики, които могат да се третират като временни, съгласно текстовете на ЗКПО. Затова при наличието им формата следва да се допълва. От 1.01.2002 г. данъчните разлики, които могат да бъдат третирани и отчитани като временни, се удвоиха в сравнение с досегашната уредба на ЗКПО.
В заключение следва да отбележим изискванията на стандарта за счетоводно отчитане на данъците (те са познати от досегашната практика с Националния сметкоплан):
- дължимите данъци (текущ разход за данъци) се отчитат като разход (намаление на счетоводната печалба, респективно увеличение на счетоводната загуба, когато е реализирана такава, но в резултат на преобразуването се е формирала облагаема печалба - положителна величина, и са начислени данъци) и като задължение към републиканския бюджет и общините;
- активът по отсрочени данъци (данъци върху намаляеми временни разлики) се отчитат като вземане от бюджета, свързано с временни разлики и като вноска в бюджета;
- пасивът по отсрочени данъци (данъци върху облагаеми временни разлики) се отразява като задължение, свързано с временни разлики, и като вземане от бюджета.
Тук следва да отбележим, че в т.8.2 и 8.3 на НСС 12 е записано друго третиране на отсрочените активи и пасиви - като кореспонденция с финансовия резултат. Този запис съответства на разбирането на съставителите на стандартите, че данъчното облагане се извършва при следния ред:
- начисляват се данъци върху целия размер на облагаемата печалба, включително и върху включените намаляеми и облагаеми временни разлики, и данъците се отчитат като разход:
Дебит с/ка 122 Печалби и загуби от текущата година
Кредит с/ка 450 Разчети с общините
Кредит с/ка 451 Разчети за данък върху печалбата
- за включените в облагаемата печалба намаляеми временни разлики се начисляват отделно данъци и се отчитат като активи по отсрочени данъци:
Дебит с/ка 4971 Възстановими данъчни временни разлики
(ползваме познатата досега сметка)
Кредит с/ка 122 Печалби и загуби от текущата година
Това практически може да се изрази по следния начин:
Дебит с/ка 122 Печалби и загуби от текущата година
(с текущия разход за данъци, който намира отражение по раздел V Разходи за данъци в отчета за приходите и разходите)
Дебит с/ка 4971 Възстановими данъчни разлики
(с размера на данъците върху намаляемите временни разлики)
Кредит с/ка от група 45 Разчети с бюджета, социалното осигуряване и с ведомства
При наличието на намаляеми временни разлики като обратно проявление на такива от предходни периоди, включени в облагаемата печалба, следва да се състави отделна статия и за тях.
Необходимо е да се добави и следното:
а) в определението за активи по отсрочени данъци, в буква "а" неправилно е записано "облагаеми" временни разлики вместо "намаляеми" (виж т.8.2 от стандарта). Така е записано и в определението по т.5 на МСС 12;
б) в т.3, буква "а" от въведението към МСС 12 е записано, че "активи по отсрочени данъци, произлизащи от времеви разлики, да се признават, когато е имало разумно очакване за тяхната реализация". Този текст, или подобен, липсва в НСС 12, но той следва да се подразбира и прилага, както пояснихме при коментара на временните разлики.


Powerеd by SoftConsultGroup Ltd.