|
Влизането в сила на новия Закон за счетоводството от 1.01.2002 г. съвпадна с началото на годишното приключване и изготвянето на финансовия отчет за 2001 г. Това поражда известно неглижиране на закона от страна на счетоводителите, тъй като в момента те са ангажирани с приключването, а освен това възникват редица проблеми, решаването на които е противоречиво: дали да става по отменения или по новия закон.
В настоящото изложение акцентът се поставя върху новите, а също и върху някои по-спорни и неясни текстове на закона, като считаме, че критичният тон е оправдан. След публикуването на закона в специализираната литература се появиха редица публикации, които или го преразказват, или безкритично и позитивно го приемат. Считаме, че специалистите в практиката си задават или ще започнат да задават въпроси относно прилагането на отделни негови норми и уважението ни към тях изисква да бъдем откровени и аргументирани.
Появата на новия закон за счетоводството предизвиква няколко по-общи въпроса, на които най-напред следва да се даде отговор:
1. Защо е необходим нов закон? Не можеше ли да се извършат съответните изменения и допълнения в стария закон, като се има предвид, че редица текстове от него са запазени?
2. По-добър ли е новият закон и ако "да" - защо?
3. Имайки предвид, че една от най-съществените разпоредби в него е директното прилагане у нас на МСС от 2005 г. (а за някои предприятия - от 2003 г.), възниква въпросът: така регламентирано, това разумно ли е, възможно ли е и как ще се осъществи?
4. Превръщането на Националния сметкоплан от задължителен в примерен за предприятията, както и премахването на Албума с първичните документи оправдано ли е и съобразено ли е с българските традиции и действителност?
5. Появата на фигурата "съставител на годишен финансов отчет" и специалните изисквания към него положителна стъпка ли е и до какво ще доведе тя?
В хода на изложението ще се опитаме да отговорим накратко на тези въпроси, но считаме, че за тях няма еднозначен отговор. Сложната и противоречива българска реалност не позволява да бъдем категорични, поради което при анализа на счетоводното ни законодателство следва да се имат предвид редица фактори и нюанси, които са характерни за българската среда, в която функционира счетоводството.
Вероятно основната причина за появата на нов закон за счетоводството е желанието на някои от водещите специалисти у нас да се отбележи, че България навлиза в подчертано нов етап в развитието на счетоводното законодателство, а именно: подготовката за преминаване към МСС. Може би намерението на авторите на новия закон е да отпадне необходимостта от него, когато започне същинското прилагане на МСС. Това ни доближава до практиката на развитите държави, например Германия, Франция, към които исторически най-близко се е придържало българското счетоводство. В тези страни няма отделен закон за счетоводството, а материята е концентрирана в търговските им закони, а също и в отделни счетоводни регулации (стандарти). Следователно новият Закон за счетоводството вероятно ще има преходен характер и ще отпадне нуждата от него с въвеждането на МСС. Разбира се, някои важни негови норми като задължителност за водене на счетоводство от предприятията, изготвяне на годишни финансови отчети, тяхното подписване, проверка и публикуване ще се вмъкнат в Търговския закон, а всичко останало ще бъде обект на третиране от МСС. Ако приемем, че законът ще има преходен характер, бихме могли да преглътнем редицата негови неясни, противоречиви и дори безсмислени текстове. Но ако идеята е нашето законодателство да включва закон за счетоводството дори и когато започне прилагането на МСС, то трудно и необективно ще бъде да определим този нов закон като по-добър от стария.
Най-радикалната промяна, която новият закон за счетоводството регламентира, е директното въвеждане на МСС в България. Следва да се подчертае, че това не е някакво капризно хрумване на група специалисти, а процес, който задълбочено се обмисля в световен мащаб, включително и в рамките на ЕС. Известно е, че през 2000 г. ЕС взе решение за въвеждането на МСС като задължителна база за изготвяне на консолидираните отчети на публичните, регистрирани на борсите компании на страните членки от 2005 г. Отделен е въпросът, че практическото осъществяване на това решение се сблъсква със значителни правни, политически и икономически трудности и различия, съществуващи в рамките на ЕС. В специализираната литература дори се изразяват мнения, че това решение може и да не се реализира, или поне не в така поставените срокове. Имайки предвид всичко това, някак твърде смело е решението на България да започне директното прилагане на МСС в толкова кратки срокове, и то по отношение на в с и ч к и предприятия. В момента само около 10 страни в света са приели МСС като своя задължителна и единствена национална счетоводна база (Кипър, Кувейт, Пакистан, Латвия, Хърватско, Малта, Оман, Тринидад). Основните трудности при прилагането на МСС у нас се крият в липсата на адекватна пазарна икономическа среда, на нужните традиции, опит и познания, както и липсата на достатъчно на брой мотивирани потребители на финансовите отчети. Но имайки предвид, че България е малка страна, намираща се в тежко икономическо положение, тя следва да се съобразява с тези, които създават правилата, включително и в областта на счетоводството, т.е. България следва да се хармонизира със света, каквото и да й коства това.
Отпадането на задължителния характер на Националния сметкоплан, както и премахването на Албума с първичните документи също е продиктувано от желанието нашето счетоводно законодателство да прилича на това в развитите страни. Тук обаче се стига до някои крайности. Традиционно българският счетоводител е свикнал да си прави справка с подобни нормативни актове, да ги спазва и уважава. Т.е. те никога не са му пречили (с изключение на някои противоречиви и подчертано фискални текстове в сметкоплана), поради което тяхното изключване или незадължителност са трудно оправдани.
Правното регламентиране на изискванията към лицата, които единствено могат да се подписват като съставители на финансовите отчети, е може би най-голямото достижение на новия Закон за счетоводството. С пълното съзнание, че това ще засегне статута на много хора - утвърдени специалисти, считаме, че е назрял моментът в България да се въведе ред кой, при какви изисквания и с каква отговорност може да се подписва под информацията във финансовите отчети. Това е само една от стъпките за намаляване на профанизацията в счетоводството и в счетоводната професия, която подчертано адмирираме. Разбира се, и по отношение на съставителите новият закон не е напълно ясен и изчерпателен, но върху това ще се спрем по-нататък в изложението.
Новият Закон за счетоводството се характеризира преди всичко със:
1. Значително съкращаване на третираната в него материя в сравнение със стария закон, като е налице отделяне в самостоятелен закон на въпроса за независимия финансов одит и за дипломираните експерт-счетоводители.
2. Подчертана лаконичност по отношение въпросите за счетоводната форма, оценката и инвентаризацията на активите и пасивите, като за тяхното изясняване се прави препратка към приложимите счетоводни стандарти.
3. Премахване на главата за главните счетоводители и заместването й със "съставители на годишни финансови отчети".
4. Премахване на форматите на счетоводен баланс, отчет за приходите и разходите, отчет за паричния поток и отчет за собствения капитал, които бяха представени като приложения към стария закон1. Регламентиране на изисквания към съдържанието на първите два елемента, които в максимална степен да отговарят на МСС 1 Представяне на финансовите отчети.
Последователно ще се спрем върху по-съществените, нови моменти в закона, както и на някои неясни текстове.
Най-напред прави впечатление, че още в чл.1 е дефинирано понятието "предприятие", за което е задължително воденето на счетоводство. В стария закон тази дефиниция бе дадена в допълнителните разпоредби. Новото сега е, че в групата на предприятията са добавени и чуждестранните лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез място на стопанска дейност. Освен това от глава първа "Общи разпоредби" е отпаднал текстът, свързан с възможността определени предприятия да водят едностранно счетоводство. Това обаче не означава, че този начин за водене на счетоводството е напълно елиминиран. В чл.32, ал.3 и 4 на закона се дава възможност на предприятията, чийто годишен оборот (сума на продажбите) не надхърля 50 хил. лв., да избират между едностранно и двустранно счетоводно записване.
Ново по отношение на първичните документи, изготвяни на чужд език, е, че такива могат да се съставят само в случаите, когато сделката е уговорена в чуждестранна валута, и то с чуждестранни контрагенти. Следователно при сделки между местни лица, дори и те да са уговорени в чужда валута, първичните документи следва да се изготвят на български език и в левове. Новост е и изискването при постъпване на счетоводни документи на чужд език да се извършва превод само на съдържанието на стопанската операция, отразена в тях, а не на всички задължителни реквизити.
Дефинирането и изброяването на принципите, въз основа на които се осъществява счетоводството и се изготвят финансовите отчети, направено в чл.4, считаме за далеч по-неудачно в сравнение с това в чл.5 на стария закон. Така представени сега, оставаме с впечатлението, че единствено текущото начисляване и действащото предприятие са основни, а останалите принципи сякаш са второстепенни, допълнителни. С това не можем да се съгласим. В случая е очевидно взаимстването от общите положения към МСС. Там, като основополагащи предположения при изготвянето на финансовите отчети, наистина са посочени горните два принципа, а по-нататък при изясняване на качествените характеристики на отчетите (разбираемост, уместност, надеждност и сравнимост) са дефинирани останалите: същественост (значимост), честно представяне, приоритет на икономическо съдържание пред правна форма, благоразумие. В общите положения е посочено, че те изрично не се занимават с концепцията за вярно и честно представяне, но ако се постигнат четирите основни качествени характеристики и се спазват подходящите счетоводни стандарти, то този принцип е налице. В МСС 1 Представяне на финансовите отчети в групата на общоприетите счетоводни принципи са включени освен действащото предприятие и текущото начисляване, също и честното представяне, последователността на представянето (постоянство), същественост и некомпенсиране (или евентуално компенсиране в определени случаи) на приходи с разходи и на активи с пасиви. Имайки предвид, че България има твърде скромен опит в изготвянето на адекватни за пазарни условия финансови отчети, по-подходящо би било всички общоприети счетоводни принципи изчерпателно да се изброят и дефинират в закона. Дори по отношение на принципа "действащо предприятие" не е изяснено какво се разбира под "предвидимо бъдеще". Това е от особена важност при преценяване на времевите граници, в рамките на които следва да се прогнозира възможността на предпрятието да остане действащо. Що се отнася до принципа постоянство (чл.4, ал.2, т.4), в новия закон е добавено, че той трябва да се спазва поне в рамките на д в а последователни отчетни периода.
Има някои нови моменти по отношение дефинирането на задължителните реквизити на първичните счетоводни документи. Тези реквизити са в зависимост от това дали документът е вътрешен или е адресиран до други предприятия (външен). По отношение на външните първични документи, чийто получател е физическо лице, законът изрично изисква вписването на единния му граждански номер. Вече отпада като задължителен реквизит печатът на предприятието издател при съставянето на фактури за продажби. Това отговаря на практиката в развитите страни, където много по-голяма стойност има подписът на съответното лице, отговорно или съставило документа, в сравнение с печата на предприятието. Но в случая следва да се имат предвид и някои специфични изсквания, които ЗДДС поставя към данъчните документи. Новото е и включването в групата на счетоводните документи на електронните такива, като те следва да са съобразени със Закона за електронния документ и електронния подпис. Добро впечатление прави отпадането на стария, твърде спорен чл.11 относно липсата на доказателствена сила на първичните документи, които не съдържат всички задължителни реквизити. Новост е и изискването, визирано в чл.12, че формата на счетоводството се утвърждава от ръководителя на предприятието. Това обаче не означава, че главният счетоводител или лицето, което изпълнява подобни функции, не следва да вземе участие при нейното определяне.
В глава втора известни въпросителни пораждат следните две обстоятелства:
1. Отпадането на забраната за съставяне на сложни счетоводни статии, при които се дебитират и кредитират по няколко сметки. Вероятно законодателят е преценил, че подобна забрана произтича от добрата счетоводна практика и е излишно да се регламентира изрично в закона. Но не можем да се съгласим с изразено в печата мнение по този въпрос, че новият закон допуска използването на подобни статии. Това просто противоречи на счетоводната логика и принципи.
2. Неясен е реквизитът "подписи на лицата, отговорни за осъществяване на стопанската операция", регламентиран в чл.7, ал.1, т.6. Ако има съвпадение между съставителя и отговорния за извършването на операцията, това два еднакви подписа ли ще изисква, или има опасност първичният документ да бъде третиран като неотговарящ на чл.7, ал.1? По-правилно би било да се посочи, че е необходим и подпис на лицата, отговорни за извършването на стопанската операция, ако те са различни от съставителя и получателя по сделката. Странно е и че само по отношение на първичните вътрешни документи се допуска подписите на лицата, отговорни за осъществяването и оформянето на стопанската операция, да се заменят с идентификационни шифри или електронни подписи, а за външните първични документи това не е предвидено.
Със сериозни промени и определена лаконичност се характеризира глава трета на новия закон "Активи, собствен капитал, пасиви, приходи и разходи". Акцентът в нея вече не е оценката и преоценката на активите и пасивите (това ще е обект на приложимите счетоводни стандарти), а преди всичко дефинирането и класификацията им. Ново е и разбирането за същността на извънредните приходи и разходи, което е в синхрон с МСС 8. Извънредни пера са тези, които възникват от събития и сделки, които са определено различни от обичайната дейност на предприятието и затова не се очаква да възникват често и регулярно. Според т.13 на МСС 8 решението дали едно перо е извънредно, зависи не толкова от честотата на възникването му, колкото от същността му и връзката му с дейността. Като единствени примери за подобни пера МСС 8 посочва експроприацията на активи и разходи, свързани с природни бедствия. Следователно новият закон за счетоводството изисква нов подход към извънредните приходи и разходи. По-голямата част от тях, които досега са отчитани по сметките от гр.69 и 79, ще следва да се третират като обичайни приходи и разходи и за тях да се ползват сметките от гр.60, 62, 70 и 72. Това се отнася за отписаните вземания и задължения, за разходите и приходите от глоби и неустойки, за липсите, брака и излишъците от активи. Всички подобни пера, дори и да възникват сравнително рядко, по принцип са нещо нормално и обичайно в хода на функциониране на всяко едно предприятие.
Изрично внимание следва да се обърне на чл. 19 от закона, който уточнява, че краткосрочни са онези пасиви, които ще се погасяват до 12 месеца след датата на баланса. Това означава, че онази част от дългосрочните пасиви, която ще бъде изискуема в следващата една година, следва да се представи като краткосрочно задължение.
С основание в елементите на собствения капитал вече не фигурира перото "допълнителен капитал", което не е познато нито на юристите, нито пък се среща в балансите на западните компании. Вероятно пропускът в чл.20, ал.2, че основният капитал може да се формира и при решение за допълнителното му увеличение, е случаен и той ще се коригира в скоро време. По-интересното тук е отпадането на текста от стария закон, че резерви могат да се образуват само за сметка на балансовата печалба или по друг ред, определен със закон. Не съвсем ясен е изразът "както и по решение на органите на управление на предприятието". Означава ли това например, че допълнителните вноски, направени от собствениците, могат да се отразят като резерви, ако те така решат?
Интерес представлява и главата "Годишни финансови отчети". Замяната на прилагателното счетоводни с финансови според нас се дължи на две причини:
- в английския език, който е официалният език на МСС, се използва терминът "annual financial statemеnts" и преминаването към МСС изисква уеднаквяване в използваната терминология;
- акцентира се върху целта на отчетите - да служат като база за финансови анализи, прогнози и за вземането на обосновани икономически решения.
Новост е изискването за директното прилагане на МСС от 2005 г. (или от 2003 г.), за което бе посочено в началото, а бюджетните предприятия ще изготвят отчетите си на база отделни счетоводни стандарти за публичния сектор. Следва да се обърне особено внимание на чл.24, където изрично е посочено, че ръководството на предприятието е отговорно за изготвяне на отчетите. До този момент подобно изискване имаше единствено в НСС 1.
За първи път в закона са регламентирани и качествените изисквания, на които следва да отговаря информацията в отчетите. Тъй като отпадат приложенията, представящи форматите на елементите на годишния отчет, в глава трета е посочено какво следва да включва счетоводният баланс и отчетът за приходите и разходите. В случая законодателят се е стремял максимално да се доближи до регламента по този въпрос, изложен в МСС 1. Има някои дребни промени в класификацията на перата в баланса, но по-съществените промени са относно структурата и състава на позициите в отчета за приходите и разходите. Законът предвижда двата формата (производствен и реализационен, функционален), в т.ч. в едностранна и двустранна форма. Новото е въвеждането на понятието "обичайна дейност". В §1, т.11 от допълнителните разпоредби на закона тя е дефинирана, като най-общо включва приходите и разходите от основната (според международната терминология - оперативната) дейност и финансовите приходи и разходи. Извън нея остават извънредните пера. И при двата формата на ОПР следва да се посочи както резултатът от обичайната дейност, така и окончателният резултат, включващ извънредните пера. Вероятно известни въпросителни ще породи позицията "Други приходи" в ОПР, изготвен по функционален признак. Аналогично на изискванията на МСС тук следва да се представят: приходите от продажба на дълготрайни активи, на материали, както и приходите от преустановявани дейности.
Член 33 въвежда като задължителен отчета за управлението за онези предприятия, чийто финансов отчет подлежи на проверка и заверка от регистриран одитор, както и консолидиран отчет за управлението за предприятията, които изготвят консолидирани финансови отчети. Това в пълна степен отговаря на изискванията на IV директива на ЕО и на МСС 1.
Разделът за съставителите на финансови отчети е напълно нов, като въпросите, които той поражда, са следните:
1. Разумно ли е като единствено изискване към специализираното счетоводно предприятие да се поставя то да е регистрирано по Търговския закон и в предмета му на дейност да е включено организиране на счетоводно отчитане и съставяне на годишни, междинни и други финансови отчети? Очевидно е, че собственикът (собствениците) на подобно предприятие може да не отговаря на изискванията за съставител, като е достатъчно да назначи като управляващи или представляващи предприятието правоспособни за целта лица.
2. Изискването за определени години професионален стаж, регламентирано в чл.35, може да породи следните проблеми: към кой момент следва да е придобит този стаж - след завършването на съответното образование или преди и по време на него; как ще доказват стажа си лицата, които са самоосигуряващи се и /или са били счетоводители по облигационни, а не по трудови договори; понятията външен и вътрешен финансов одит са съвсем нови, и на кои предишни те ще се приравняват?
3. Какво се има предвид под термина "организация" на счетоводството, за която единствено се оказва, че отговарят съставителите съгласно чл.36?
4. Следва ли изискванията към съставителите да се отнасят и за финансовите отчети за 2001 г., които ще се изготвят и подписват през 2002 г.? Считаме, че "да", след като в новия закон липсва изрична разпоредба, която да предвижда друг ред по този въпрос.
В раздела за публичност на годишните финансови отчети по-важните моменти са следните:
1. Променен е срокът за изготвяне на отчетите - 1 март, а за консолидираните отчети - 30 юни.
2. Императивно е посочено, че органите за управление на предприятието отговарят за своевременното изготвяне и за съдържанието на годишния финансов отчет.
3. Променен е кръгът от предприятия, които подлежат на задължителен независим одит, но от някои публикации в специализирания печат става ясно, че част от текстовете в чл.38 в най-скоро време ще се коригират.
4. Според чл.40 на закона на публикуване подлежи целият годишен финансов отчет заедно с одиторския доклад, за разлика от стария закон, според който се публикуваше само счетоводният баланс, отчетът за приходите и разходите и заключението на одиторския доклад.
5. Неясноти ще породи възможността за публикуване на отчета в собствено издание и по Интернет, тъй като в закона липсват специални изсквания в това отношение, а те биха гарантирали известна сигурност за външните потребители.
6. Няма добре дефинирани крайни срокове за публикуване на годишните отчети, а според МСС 1 това следва да стане не по-късно от 6 месеца от балансовата дата. В противен случай полезността от счетоводната информация силно намалява.
7. Ненужни ли са неясните ал.3 и 4 на чл.40 относно представяне на годишните финансови отчети на представителните организации на работодателите?
В главата за съхраняване на счетоводната информация новото е:
1. Финансовите отчети следва да се съхраняват 10 години подобно на счетоводните регистри.
2. Документите за данъчен контрол - до 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичните задължения, които удостоверяват тези документи.
3. Възможността да се съхранява счетоводната информация "и в архиви, организирани от предприятието с такъв предмет на дейност" (чл.42, ал.2). Тук не става ясно тези архиви в предприятието ли са, или това са отделни предприятия, които извършват подобна услуга.
4. Неясен е и текстът в чл.42, ал.3, позволяващ унищожаване на хартиен носител, ако той е пренесен върху магнитен, оптичен или друг технически носител. В случая може ли да се унищожат хартиени първични документи, преди да са изтекли сроковете, фиксирани в ал.1 на същия член?
5. Планът за документооборота вече ще се определя от ръководителя на предприятието, а не от главния счетоводител.
6. Член 45 е твърде общ и не регламентира ясни правила при смяна на съставителите на финансовите отчети.
В главата "Административнонаказателни разпоредби" почти няма норма, която да считаме за логична и разумна. Ще дадем само един пример: най-големите санкции - от 2000 до 10 000 лв., а при повторност от 15 000 до 30 000 лв., са предвидени за онова предприятие, което възложи независим одит на неправоспособно лице (чл.47, ал.6). Трудно е да се допусне, че дадено предприятие ще сключи съзнателно договор с подобно лице, а още по-малко то следва да понася санкция, ако умишлено е било въведено в заблуждение. Отговорността в случая следва да се носи от неправомерно упражняващия дейността одитор. Считаме, че тази последна глава на закона следва изцяло да се преработи, ако наистина желаем да гарантираме разумни и строги санкции за съществените счетоводни нарушения.
В допълнителните разпоредби също откриваме текстове, чието съдържание или наличие е учудващо. Например никъде в закона не се използва понятието "свързани лица", но в т.6 то е дефинирано. Има ли нужда да се дава определение за понятията инвентаризация, положителна и отрицателна репутация, които се изясняват още в учебниците по теория на счетоводството? А нововъведените термини основна и обичайна дейност са определени твърде неясно и объркващо.
Оставяме без коментар доколко са основателни и правно издържани някои текстове от преходните и заключителни разпоредби на закона, които влизат в дата със задна сила, т.е. от 1.01.2001 г. Пропускаме и редица други, на пръв поглед дребни, но според нас недопустими за един модерен счетоводен закон, терминологични слабости и смислови неясноти. Знаем, че няма съвършени закони, но също така вярваме, че счетоводителят следва да бъде перфекционист, а при подобен закон това едва ли е възможно. Може би ще се намерят извинения за една част от допуснатите слабости в новия закон, но това в никакъв случай не ще ни даде увереността, че счетоводството и счетоводната професия у нас се развиват така, както ни се иска да бъде.
1В момента няма единно становище по кои формати следва да се изготви годишният финансов отчет за 2001 г.: по тези на отменения закон или на новия. Това следваше да се уреди в предходните и заключителни разпоредби на новия закон. Изхождайки от принципа за постоянството при представяне на информацията в отчетите и от нуждата за съпоставимост, считаме, че за отчета за 2001 г. следва да се приложат изискванията на новия закон със съответната прекласификация на някои пера и позиции в отделните негови елементи, включително и на данните за предходната 2000 г.
|