|
Общи въпроси на облагането на доходите от дивиденти, лихви и авторски и лицензионни възнаграждения
Облагането на доходите от капиталови инвестиции (дялове/акции, финансови кредити и предоставяне на права на интелектуалната собственост) по правилата на модела поставя редица общи въпроси, които за яснота и краткост на изложението ще бъдат разгледани пред скоби. Общото при тези доходи е, че те са възнаграждения за капитал (в различна форма), предоставен за ползване на друго лице, и не зависят от резултатите на дейността на получателя. За тази цел не е необходимо и не се създава трайно присъствие в държавата на получателя. Поради тази причина тези доходи се наричат още "пасивни". Почти всички държави възприемат в законодателството си както принципа на облагане на тези доходи с данък при източника, така и облагането им по седалището/местожителството на получателя като част от неговата печалба от стопанска дейност. За избягването на двойното облагане при трансгранични плащания на дивиденти, лихви и авторски и лицензионни възнаграждения моделът предвижда следните облекчения:
1. облагане с ограничена ставка от държавата при източника на дохода и прилагане на метод за избягване на възникналото двойно данъчно облагане от държавата по местоседалището на получателя (дивиденти, лихви), и
2. освобождаване на дохода от облагане в държавата при източника (авторски и лицензионни възнаграждения);
Правилата относно облагането на дивидентите, лихвите и авторските и лицензионните възнаграждения се прилагат, когато тези доходи се получават както от юридически, така и от физически лица.
Условие за прилагането на горните облекчения е действителният получател на дивидентите да бъде местно лице на другата договаряща държава (от гледна точка на платеца). За да бъде едно лице "действителен получател" на дивидентите, е необходимо то да притежава както правната, така и фактическата възможност самостоятелно да управлява и се разпорежда с инвестирания капитал или доходите (дивидентите), произтичащи от него. Това условие се поставя с цел да се предодтврати прилагането на облекченията от лица, които не са местни на нито една от договарящите държави, като се използват подставени лица - получатели, които формално отговарят на изискванията на спогодбата. Следва да се има предвид, че преводът на това понятие в спогодбите, сключени от нашата страна, не е еднообразен и много от тях използват обяснителни изрази като "лицето, действително ползващо дивидентите", "когато получателят на дивидентите е и техен притежател", и др. Всички тези изрази обаче имат едно и също съдържание.
Доказване качеството на действителен получател пред българската данъчна администрация от чуждестранното лице, с оглед прилагане на облекченията по дадена спогодба, се извършва чрез представяне на платеца на доходите на декларация относно този факт (доказването може да бъде извършено и с други документи, които по несъмнен начин го удостоверяват).
Облагането на възнагражденията с ограничената ставка, респективно освобождаването от облагане в държавата при източника не се прилагат, когато получателят има в същата държава място на стопанска дейност, с което възнагражденията са действително свързани. В такива случаи те се включват в облагаемата печалба на мястото на стопанска дейност и се облагат с данък върху печалбата вместо с данък при източника върху брутния им размер. Липсата на място на стопанска дейност с оглед ползване на облекченията по дадена спогодба се доказва също с декларация от получателя на дохода.
Облагане на доходите от дивиденти (чл.10)
Член 10 от модела третира облагането на дивиденти, платими от дружество, местно на едната държава, на лице, местно за другата държава. Механизмът на облагане по чл.10 от модела е следният: дивидентите се облагат както в държавата, за която получателят е местно лице, така и в държавата при източника. Когато действителният получател е местно за другата държава лице (от гледна точка на платеца), тогава данъкът, който държавата при източника може да приложи, е ограничен. Предвиждат се две ограничени ставки, обща и специална, в зависимост от качеството на получателя и от размера на неговото участие в дружеството, изплащащо дивидентите.
За определяне съдържанието на понятието "дивиденти" моделът използва примерно изброяване на плащания, които се считат за дивиденти. При случай на съмнение относно характера на изплатените доходи ще се прилага правото на държавата на платеца на дохода (ал.3). Когато правилата на съответната спогодба водят до прилагането на българското законодателство по силата на този текст, меродавно ще бъде определението на §1, т.6 от ЗКПО.
Моделът предвижда две ставки на ограничения размер на данъка, който може да бъде наложен от държавата при източника, обща (15%) и специална (5%). Специалната ставка се прилага в случаите, когато получателят е търговско дружество, което е пряк собственик на повече от 25% от капитала на платеца. Специалната ставка не се прилага, когато получател е образувание, което не е търговско дружество и няма самостоятелна правосубектност (гражданско дружество, консорциум). Тя се предвижда с цел да се стимулират преките инвестиции в развиващите се страни. Моделът не съдържа изискване относно минимален период от време, през който да се притежават акциите/дяловете от получателя на дивидентите с оглед ползването на специалната ставка.
Моделът не предвижда специални правила относно изискуемостта на данъка върху дивидентите, събиран от държавата при източника. Приема се, че изразът "платими" (относно дивидентите) в ал.1, чл.10 от модела не може да послужи като основание за отлагане на изискуемостта на данъка до момента на ефективното плащане на дивидентите (виж в този смисъл Решение № 6542 от 17.08.2001 г. на ВАС по адм. д. № 6910 от 2000 г., I о.). Тези правила следва да се търсят в разпоредбите на данъчното законодателство на държавата при източника на дохода. В случай че съответната спогодба води до прилагане на българското законодателство, приложимите разпоредби относно изискуемостта на данъка върху дивидентите ще бъдат чл.55 от ЗКПО, т.е. данъкът е изискуем на база начисляване, а не плащане.
Последната ал.5 на чл.10 от модела забранява на всяка от договарящите държави да облагат дивиденти, платени от местно дружество на другата държава единствено поради това, че печалбите или доходите на такова дружество са възникнали на нейна територия.
Облекченията при облагането на дивидентите по действащите за нашата страна спогодби могат да се групират по следния начин. При най-голямата група се следват правилата на ал.2 на чл.10 от модела (виж по-горе). В тези случаи, за да се докаже приложимостта на специалната ставка, получателят и платецът на доходите представят пред данъчната администрация документи, доказващи притежанието на изискуемия минимум от капитала на платеца и качеството търговско дружество на получателя на дивидента.
При следващата голяма група се предвижда само една ограничена ставка, която се прилага, когато получателят е действителен получател на дивидентите независимо от размера на капиталовото му участие в капитала на платеца. Последната група включва единствено спогодбата с Австрия, където облекчението представлява изключване от облагане на дивидентите от държавата при източника (облагане със ставка 0).
Облагане на доходите от лихви (чл.11)
Моделът предвижда лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и плащани на местно лице на другата договаряща държава, да се облагат и в двете договарящи държави (използва се изразът "всяка държава може да облага"). Най-важният текст на чл.11 е ал.2, според която в случаите, когато действителният получател (виж обяснението на действителен получател) е местно лице на другата договаряща държава (от гледна точка на платеца), данъкът, с който брутният размер на лихвите се облага в държавата при източника, се ограничава до 10%. Възникналото двойно данъчно облагане се избягва чрез прилагане от държавата, за която получателят е местно лице, на съответния метод за избягване на двойното данъчно облагане. Подобно при облагането на дивидентите, изразът "платени" няма отношение към момента на изискуемостта на данъка в държавата при източника. Той по-скоро се отнася към качеството "действителен получател" на лихвите, т.е. такова може да бъде само лице, което в крайна сметка е получило лихвите. Изискването за ефективно плащане на лихвите има отношение също така и към определението за лихви на модела (виж по-долу). С оглед на това в случаите, когато правилата на съответната спогодба водят към вътрешното ни право, изискуемостта на данъка при източника върху лихвите ще се определи по реда на чл.55, ал.1 от ЗКПО.
Моделът определя лихвите (ал.3) като "доход от вземания за дълг от всякакъв вид, независимо от това, дали са обезпечени или не с ипотека и носещи или не правото на участие в печалбите на длъжника, и по-специално доходи от държавни ценни книжа и доходи от бонове и облигации, включително от премии и награди, свързани с такива ценни книжа, бонове или облигации". В рамките на самото определение изброяването на отделни видове дълг, които са основание за заплащане на лихва, е неизчерпателно. Следва да се има предвид, че моделът не предвижда възможност съдържанието на термина "лихва" да бъде допълвано от правила, съдържащи се в местното законодателство на договарящите се държави. От съдържанието на определението изрично са изключени санкциите за закъснели плащания (мораторни лихви и неустойки). Такива плащания ще се считат най-често за доход от стопанска дейност (чл.7 от модела) и ще се облагат в държавата при източника само когато получателят има в нея място на стопанска дейност, към което тези доходи са причислими.
При сравнение на определението на лихви на модела с това на §1, т.7 от ЗКПО прави впечатление, че те имат идентично съдържание освен това, че определението на ЗКПО не изключва санкциите за закъснели плащания от определението за лихви. В резултат на това, когато местно лице на нашата страна изплаща такива санкции на чуждестранно лице при наличието на приложима спогодба, такива санкции ще бъдат освободени от облагане с български данък при източника (доколкото, разбира се, са спазени разпоредбите на приложимата спогодба).
Лихвите се считат за възникнали в едната договаряща държава, когато платец е самата държава, неин орган на местна власт или местно лице на тази държава (ал.5). За качеството "местно лице" меродавно ще бъде определението на съответната спогодба (чл.3), докато за определенията на "държава" (в гражданскоправен смисъл) и на "орган на местна власт" ще се прилагат разпоредбите на вътрешното законодателство на съответната държава. Под "платец" следва да се разбира лицето, което понася и дължи лихвите, а не само фактически ги заплаща. В случаите, когато платецът на лихвите притежава в една от договарящите държави място на стопанска дейност, във връзка с което е възникнал дългът и с което лихвите са действително свързани, за държава на източника ще се счита тази, в която се намира мястото на стопанска дейност.
В ал.6 на чл.10 моделът предвижда изключение от прилагане на правилата за избягване на двойното данъчно облагане на лихви, надвишаващи размера, който би бил определен между страните, ако договарянето между тях е било повлияно от особените им отношения (най-често това са отношения при свързаност). Надвишението няма да се счита за лихва по модела и държавата, която прилага текста на ал.6, има право да го обложи съобразно неговата същност (например дивидент, продажна цена на стока и пр.). Текстът на тази алинея не предвижда механизъм за корекция на лихви, занижени поради особените отношения на договарящите.
Облекченията по спогодбите на нашата страна относно облагането на лихвите могат да се класифицират в няколко групи. В най-голямата група влизат спогодбите с развитите европейски държави, при които лихвите се освобождават от облагане в държавата при източника, когато са получени от действителен получател - местно на другата договаряща държава лице. Следваща група съставляват спогодбите с редица източноевропейски държави, които следват изцяло текста на чл.11 на модела. Друга група включва спогодби, при които се предвижда облагане и в двете държави в общия случай, но са въведени изключения (най-често при заеми, отпускани от централните банки на договарящите държави), при които облагането в държавата при източника се изключва. В тези случаи получателите, респективно платците на лихви с източник в България следва да докажат пред данъчната администрация съответните факти, пораждащи правото на освобождаване от облагане от нашата страна.
В последната група влиза единствено спогодбата с Република Кипър, според която облекчената ставка от 7% няма да се прилага, ако лихвите се изплащат на местно лице на Кипър от местно лице на България, когато най-малко 25 на сто от имуществото на кипърското местно лице се притежава пряко или непряко (самостоятелно или чрез свързани лица) от българското местно лице, което изплаща лихвите.
Облагане на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения (чл.12)
При облагането на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения моделът възприема принципа на облагане единствено в държавата, за която получателят е местно лице (използва се изразът "облагат се само" в тази държава). Другата държава (т.е. държавата при източника) освобождава от облагане тези доходи. Предпоставките за това облекчение са следните:
1. авторските и лицензионните възнаграждения да произхождат от една от договарящите държави;
2. авторските и лицензионните възнаграждения да бъдат платими на местно лице на другата договаряща държава;
3. това лице да бъде действителен получател на възнагражденията.
Моделът не предвижда изрични правила за определяне кога авторските и лицензионните възнаграждения "произхождат" от една държава. Някои спогодби определят този термин аналогично на термина "възникване" на лихви, т.е. когато платец е самата държава, неин орган на местна власт или местно лице на тази държава. Дори и при липса на такъв текст в съответната спогодба авторските и лицензионните възнаграждения ще се считат за възникнали на базата на общите принципи на данъчно облагане по модела, когато са платими от някое от тези лица. Терминът "платими", използван от този текст, също следва да се разбира широко, както беше обяснено по-горе по отношение облагането на лихвите и дивидентите.
Моделът определя авторските и лицензионни възнаграждения като "плащания от всякакъв вид, получени като компенсация за използването или правото на използване на всяко авторско право за литературна, художествена или научна творба, включително кинофилми и филми или ленти за радио- или телевизионно излъчване, всеки патент, търговска марка, дизайн или модел, план, тайна формула или процес, или за използването, или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, включително програми за електронноизчислителни машини или за информация относно промишлен, търговски или научен опит". Това определение, което се възпроизвежда и от действащите спогодби, сключени от нашата страна, е идентично с даденото в §1, т.8 от ДР на ЗКПО.
В случаите, когато авторските и лицензионните възнаграждения са завишени поради особените взаимоотношения между платеца и притежателя или между тях двамата и някое друго лице, ал.4 на чл.12 предвижда освобождаването от облагане да се прилага само по отношение на сумата, която би се договорила между страните при липсата на такива взаимоотношения.
Само малка част от спогодбите, сключени от нашата страна (общо 6), следват текста на модела относно облагането на доходите от лихви. Останалата част предвиждат облагане и в двете държави, като въвеждат ограничена ставка на облагане в държавата при източника (най-често 10%).
Облагане на възнагражденията за технически услуги
Моделът не съдържа специален текст, уреждащ облагането на възнагражденията за технически услуги. Те се считат за доход от стопанска дейност на чуждестранното лице и попадат под режима на чл.7 Печалби от стопанска дейност или чл.14 Независими лични услуги (когато получателят е физическо лице). По силата на тези текстове възнагражденията за технически услуги са освободени от облагане в държавата при източника на дохода, освен ако са причислими към място на стопанска дейност, което получателят притежава там.
Облагането на възнагражденията за технически услуги по спогодбите, сключени от нашата страна, може да се групира по следния начин. Най-голямата група спогодби не съдържа специален текст относно техническите услуги. При тях важи казаното относно облагането по модела.
При втората група спогодби техническите услуги се облагат като авторски и лицензионни възнаграждения, когато са свързани с предоставяне на права на интелектуалната собственост. Когато техническите услуги не са свързани с предоставянето на такива права, те следва да се облагат като доход от стопанска дейност на чуждестранното лице. Възможни са случаи както на освобождаване от облагане в държавата при източника, така и на облагане с ограничена ставка (и прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане).
Последната група от спогодби съдържат, в рамките на текстовете относно облагане на авторски и лицензионни възнаграждения, специални правила за облагане на техническите услуги. При действието на тези спогодби техническите услуги, попадащи под съответните определения, ще се облагат независимо дали са свързани или не с предоставяне на права на интелектуалната собственост, за които се дължат авторски и лицензионни възнаграждения. При тази група техническите услуги се облагат от държавата при източника с ограничена ставка (и прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане).
|