Електронно издание на списание "Данъчна практика"
- издавано от счетоводна къща "Аскана".
Статия: "НСС 16 ДЪЛГОТРАЙНИ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ"
(брой: 2002/3, автор:Евгени Рангелов)


НСС 16 ДЪЛГОТРАЙНИ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ

Разработен на база постановките на МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване, новият стандарт регламентира правила за отчитане на дълготрайните материални активи в предприятията. Обхващат се всички дълготрайни материални активи с изключение на:
- закупените активи с цел продажба, т.е. активите стоки;
- придобитите за тясно специализирани дейности, за които е необходим друг подход на отчитане;
- активите, за които в друг стандарт са регламентирани специфични правила, например инвестиционни имоти.
Обект на определения и правила в стандарта са въпросите относно:
а) определения за съдържанието на понятието и видовете стойности, които се ползват;
б) изисквания за признаване на един актив като дълготраен материален актив;
в) правила за първоначални оценки;
г) правила за отчитане на активи при размяна;
д) отчитане на последващи разходи, свързани с актива;
е) оценки след първоначалното признаване, с използването на различни подходи;
ж) правила за третиране на активите при тяхното отписване от баланса на предприятието;
з) оповестяване на информация в годишния финансов отчет.
Както се вижда, наред с познатите определения и правила на отменения НСС 4, в новия стандарт има нови, съществени моменти и е разширено приложното му поле.
Счетоводното отчитане на посочените елементи трябва да се съобрази с новите положения за придобиване и отчитане на активите.

Определения


Стандартът определя дълготрайните материални активи като установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които отговарят едновременно и на трите условия:
- имат натурално-веществена форма;
- очаква се да се ползват повече от един отчетен период;
- използват се в производството, при доставките и продажбите на стоки и услуги, за отдаване под наем, за административни нужди и други подобни.
Третирани са и въпросите относно възможността от активите да се черпи икономическа изгода, правата върху тях, възможността даден актив да се идентифицира самостоятелно и при необходимост да се изведе извън предприятието.
Предприятието следва да прави преценка при придобиването на актива за възможността той да има полезен икономически живот повече от един отчетен период. При относителна ниска стойност на придобиването и ненадеждни бъдещи изгоди предприятието може да отчете разходите за придобиване на актива като текущи разходи. Икономическите изгоди могат да се установят като бъдещо увеличаване на приходите или намаляване на разходите.
За разлика от изискванията на отменения НСС 4 новият стандарт не поставя като критерии за признаване на активите тяхната стойност (досега тя беше 150 лв.). Следователно не стойността е решаващият фактор, а времето на черпене на икономическа изгода и нейният размер.
В определенията на активите са включени две понятия:
а) балансова стойност, която е сумата, по която се представя дълготрайният материален актив в баланса, след като от отчетната му стойност се спаднат:
- натрупаната амортизация за актива;
- загубата от обезценка.
Както се вижда, този начин на представяне в баланса също е нов. Досега дълготрайните материални активи се представяха с отчетна стойност (историческата цена на придобиване или преоценъчна стой-ност), с набраната амортизация и разликата между тях като балансова стойност. Сега изискванията са за "нетна стойност" на актива.
б) възстановимата стойност е по-високата сума от нетната продажна цена и стойността на актива в процеса на употребата му, определена по реда на НСС 36 Обезценка на активи (виж определенията в НСС 36 за нетната продажна цена и стойност в употреба).

Признаване на дълготрайни материални активи


Признаването на дълготрайните материални активи за отчитане в баланса на предприятието е свързано с наличието на посочените критерии и възможността да се установи надеждно стойността му.
Когато активът се състои от отделни части, които могат да бъдат разграничени, всяка от тях може да се отчита като отделен актив. Това е необходимо, когато отделните части имат различни срокове на годност или се налага прилагането за тях на различен метод на амортизация, съобразно различния начин, по който осигуряват икономическата изгода за предприятието. Възможността за самостоятелно и отделно ползване позволяват изграждането на различни амортизационни норми.

Първоначална оценка на дълготрайните материални активи


Както и досега първоначалната оценка на активите се формира от цената на придобиване. Тя включва:
- покупната (доставната) цена;
- включените в цената мита;
- невъзстановимите данъци, т.е. ДДС, когато предприятието няма право на данъчен кредит за доставката и акцизи;
- всички преки разходи.
Съдържанието на преките разходи е твърде разнообразно, в зависимост от това дали се извършва покупка на актива, или същият се създава от пред-приятето.
Считаме, че новият стандарт определя нови, съществени изисквания за преките разходи, а оттам и за формирането на цената на придобиване. Познаването и спазването им е от особена важност, тъй като е свързано с определянето на стойността на активите и при неточно определяне оказва влияние върху текущите разходи.
Най-общо преките разходи са тези, които дават възможност активът да се приведе в състояние за нормална работа, а именно:
а) разходи за подготовка на обекта. Обикновено това са предварителните работи за разчистване на терена за строежа, връзки с обществени мрежи и комуникации, осигуряване на пътища и подходи, обезопасяване, временно строителство и други;
б) разходи за първоначална доставка и обработка;
в) разходи за подготовка на терена, които увеличават стойността му: терасиране, отводняване, планировка и други;
г) разходи за монтаж на машини и съоръжения и разходи за предаване на етапи;
д) разходи за привеждане в работен режим на актива: настройка, регулировка;
е) хонорари на инженерни специалисти, икономисти и прависти, свързани с проекта (обосновка, монтаж, въвеждане, консултации по монтажа и други);
ж) предполагаеми разходи по изваждането на актива от употреба до размера на начислената провизия за условни задължения. Това изискване е нов момент и досега не намира приложение в практиката ни, въпреки че в проектосметните документации на строежите се разчитат такива разходи. Обикновено това са разходи за:
- демонтаж, като те се намаляват с очакваните приходи от активите, които ще се получат: от продажба на активи или части и материали, респективно от тяхната замяна, от разкомплектоване при бракуване, от отдаване под наем и други. В проектосметните документации на строежите се правят разчети за ликвидната стойност на актива след неговото демонтиране или разваляне и евентуалните приходи от това;
- възстановяване на терена след демонтажа, респективно след премахване на строежа. Най-често се извършва рекултивация, включително и възстановяване на затревяването, на трайни насаждения и други.
з) ДДС, включен в цената, когато за доставката не се признава данъчен кредит.
Не се включват в цената на придобиване и се отчитат като текущи разходи:
- лихвата по разсрочено плащане, свързано с придобиването на актива, т.е. лихвата не се капитализира;
- административните и други общи разходи на предприятието, освен ако са пряко свързани с придобиването на актива или с привеждането му в ра-ботно състояние;
- разходите за пускане в действие на актива и други подобни предпроизводствени разходи;
- началните разходи и загуби, преди активът да достигне своя капацитет и планираните параметри;
- разходите за обучение и квалификация на персонала, свързани с придобития актив;
Не е възможно да се изброят всички разходи, свързани с доставката и пускането в действие на активите, но е от голямо значение правилно да се класифицират като разходи за придобиването на актива или като текущи разходи. Грешките в това отношение се отразяват на финансовия резултат, а при откриването им в следващи години разходите имат данъчно третиране по реда на чл.27 от ЗКПО.
Първоначалната оценка на дълготрайните материални активи може да се извършва още по:
а) себестойност, когато са създадени (произведени) в предприятието. Себестойността се формира по начина, възприет за производството на предприятието. В нея не трябва да се включват: необичайни количества брак, административни разходи, несвързани с придобиването на конкретния актив, вътрешни печалби и други подобни;
б) справедлива стойност, когато придобиването е резултат на безвъзмездна сделка;
в) оценка на апортна вноска, съдържаща приетата оценка от съда (чл.72 от Търговския закон) и присъщите преки разходи, които посочихме.

Размяна на активи


Предприятието може да придобие активи чрез замяна или частична замяна с други активи. Цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив. Възможно е:
. замяната да се извършва срещу несходни активи или други активи. Тогава справедливата цена на получения актив е справедливата цена на дадения актив, коригирана с преведени парични средства или еквиваленти за уравняване;
. замяната да бъде с подобен актив, със същата употреба и сфера на приложение, както и със сходна справедлива стойност. Тогава не се признава печалба или загуба от сделката, т.е. замяната е пълна и равностойна. Цената на придобития актив е балансовата стойност на дадения актив. Когато справедливата стойност на получения актив е по-малка от балансовата стойност на давания актив, последната се намалява с разликата и намалението се отчита като разход (в тези случаи счетоводното отчитане се извършва по особен начин, който ще покажем по-нататък с числен пример).

Последващи разходи


За придобитите активи се извършват допълнително разходи, свързани с ремонта им, с различни подобрения. В зависимост от преценката, дали в резултат на разходите за даден актив ще се увеличи бъдещата икономическа изгода над тази, която е установена при първоначалната оценка, разходите се отчитат в увеличение на балансовата стойност на актива. Разходите, от които не се очаква такова увеличение, се отчитат в разходите за периода, през който са извършени.
Разходите, от които може да се очаква увеличение на икономическата изгода, са например следните:
- за изменения в актива, чрез които се удължава полезният срок на годност или се повишава производителността му;
- за усъвършестване и модернизиране на ак-тива като в резултат на това се подобрява качеството на произвежданата продукция;
- за създаване на нови възможности при производството на стоки или услуги;
- за организация и модернизация на производствения процес, в резултат на което се намаляват производствените разходи;
- за извършване на функционални промени (разширяване, надстрояване, вътрешно разпределение и други.
Когато са извършени разходи за промени в дълготраен материален актив и те засягат разграничими части от него, стойността на частите се отписва, а разходите по промяната формират нов, отделен актив.

Оценки след първоначалното признаване на активите


В чл.13, ал.3 Законът за счетоводството регламентира, че последващи оценки на активи и пасиви се извършват съобразно приложимия стандарт. Този въпрос намира специално третиране в разглеждания НСС 16. Правилата са изложени, както следва:
а) препоръчителен подход, който изисква след първоначалното признаване на актива същият да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка. Загубата от обезценка е налице когато балансо-вата стойност на актива е по-висока от възстановимата му стойност към датата на съставяне на финансовия отчет.
б) допустим алтернативен подход, който изисква след първоначалното оценяване дълготрайният актив да се отчита по преоценена стойност, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценки. Преоценките трябва да се правят оптимално често така, че балансовата стойност на активите да не се различава съществено от справедливата стойност към датата на финансовия отчет.
За извършване на преоценките се спазват правилата:
- земи, сгради и терени се оценяват по пазарна (справедлива) стойност. Новото в сравнение с досегашните изисквания на чл.33 от отменения Закон за счетоводството е, че в тази група са включени и сградите. Освен това оценката следва да се извършва от лицензирани оценители;
- останалите дълготрайни материални активи се оценяват по справедлива (пазарна) стойност, а когато няма за това надеждна информация или активите са специфични, оценката се прави по амортизираната им възстановима стойност.
В правилата за счетоводната политика на предприятието се определя честотата, при която се правят оценки на ДМА. Те зависят и от промените в пазарните цени на активите.
НСС 16 регламентира реда за извършване на преоценките и за отразяване на разликите от тях.
При преоценка на амортизируем дълготраен материален актив балансовата стойност и цялата натрупана амортизация към датата на преоценката се преизчисляват пропорционално на промяната в балансовата стойност на актива. След преоценката балансовата стойност трябва да е равна на преоценената.
Възможно е прилагането и на следния подход:
а) при увеличение на балансовата стойност с разликата между балансовата стойност на актива и преоценената му стойност се намалява натрупаната амортизация, а ако тя е недостатъчна, се коригира отчетната стойност на актива.
Пример: Дълготраен материален актив е с отчетна стойност 2000 лв. и набрана амортизация 400 лв. Преоценената му стойност е 2600 лв. Новата балансова стойност е нараснала спрямо старата (1600) с 1000 лв. Правят се следните корекции:
- намалява се до изчерпване набраната амортизация (400 лв.);
- с нарастването до преоценената стойност (600 лв.) се увеличава отчетната стойност на ДМА;
- формира се преоценъчен резерв 1000 лв., представляващ нарастване на преоценената стойност спрямо балансовата стойност преди преоценката.
Счетоводните записвания за примера са следните:
Дебит с/ка Амортизация на ДМА 400 лв.
Дебит с/ка от група 20 ДМА 600 лв.
Кредит с/ка Резерв от последваща оценка на ДМА 1000 лв.
След преоценката новата отчетна стойност е 2600 лв. (2000 + 600), няма набрана амортизация и е формиран преоценъчен резерв 1000 лв., т.е. балансовата стойност е нараснала с 1000 лв. (преди преоценката е 1600 (2000 - 400), а след нея - 2600 - без амортизация).
б) при намаляване на балансовата стойност с разликата между балансовата стойност и новата преоценена стойност се увеличава натрупаната амортизация.
Пример: Отчетна стойност на ДМА 2000 лв. Натрупана амортизация 400 лв. Балансова стойност 1600 лв. Преоценена стойност 1200 лв. Правят се следните корекции:
- увеличава се натрупаната амортизация с 400 лв. (1600 - 1200) и сумата се отчита като текущ разход;
- отчетната стойност е 2000 лв.;
- натрупаната амортизация е 800 лв. (400 + 400);
- преоценената стойност (нова балансова стойност) е 1200 лв. (2000 - 800).
Запазва се досегашния ред по чл.33 от ЗСч (отменен) за счетоводно отчитане на разликите от преоценката. Увеличението на балансовата стойност от преоценка се отчита като преоценъчен резерв (резерв от последващи оценки). Ако преди това е отчетено намаление (признат разход) увеличението се признава като приход до размер на намалението, а разликата - като преоценъчен резерв. При намаление и липса на преоценъчен резерв от предходни преоценки намалението се отчита като разход, а ако има резерв - за сметка на същия до размера му, като разликата се отчита на разход.

Амортизация


Въпросите на амортизационната политика, амортизационния план на предприятието и правилата за начисляване на амортизация са третирани в НСС 4 Отчитане на амортизациите.

Отписване на дълготрайни материални активи


Предприятието решава във вътрешните си правила при каква периодичност ще преразглежда балансовата стойност на ДМА и ще определя тяхната възстановима стойност. Ако в резултат на преценката се установи, че от актива не могат вече да се очакват икономически изгоди, той трябва да бъде отписан.
Дълготраен материален актив може да бъде отписан при:
- продажба;
- при извеждане от употреба поради това, че не се очакват от него икономически изгоди.
НСС 16 регламентира правила за отчитане на финансовия резултат (печалба или загуба) от отписването на ДМА:
- при продажба разликата между нетния приход от продажбите и балансовата стойност се отчита като печалба или загуба;
- при замяна не се отчита резултат (освен ако това е предвидено в друг стандарт);
- при трансформиране в стока с цел продажба - по балансовата стойност;
- при трансформиране в инвестиция (апорт) обикновено се получава разлика между оценката по справедлива стойност и балансовата стойност на актива. Разликата се разсрочва за не повече от 5 години като финансов приход или разсрочен финансов разход.
Не е налице отписване, когато ДМА се извежда временно от употреба: за ремонт, подобрения, консервиране и други. Разходите за извеждане от употреба за определен период (консервиране) и въвеждане отново се отчитат като текущ разход за периода на възникването им. В края на всеки отчетен период се извършва "Проверка" на изведените активи и при необходимост се прилага НСС 36 за обезценката им.
Както и досега, преоценъчният резерв на отписани ДМА, които са били преоценявани, се отчита като неразпределена печалба, със съответното данъчно третиране по чл.22 от ЗКПО.

Оповестяване


Считам, че не е нужно подробно изброяване на информацията, която трябва да се оповестява в годишния финансов отчет. Тя е посочена в т.12 на стандарта, а предприятието преценява кое е съществено за дейността му.

Счетоводно отчитане


За счетоводното отчитане на ДМА, в процеса на тяхното придобиване, използване, преоценяване и отписване, трябва отделна, по-значителна разработка. Тя зависи от начина и източниците на придобиване, вида на замените, характера на преоценките и други. Ще посочим само най-общите насоки в това отношение, като ползваме предложения примерен сметкоплан от ИДЕС:
- за отчитане на разходите за придобиване на ДМА се ползва сметка, която е включена в групата Разходи за дейността (досега група 61), вместо ползваната досега сметка 207 от група 20;
- разходите за придобиване по стопански начин първоначално се отчитат по сметките за елементите на разхода (група 60);
- за безвъзмездно придобитите активи се ползва сметка за прихода, включена в новата група 75 Приходи за бъдещи периоди и за финансирания;
- за коригиране на балансовата стойност при размяна разходът се отчита като текущ по сметка от група 60;
- в група 20 е дадена променена номенклатура на сметките за отчитане на различните групи активи;
- ликвидацията на ДМА се извършва чрез първоначално отчитане на разходите по сметките от група 60, а след това чрез сметка от група 61 (досега чрез сметка 208);
- за разходите от последващи оценки на ДМА е предложена отделна сметка в група 60 (досега подсметка към сметка 609);
- запазват се досегашните сметки (някои с промени в наименованието) за отчитане на преоценъчния резерв, амортизацията, приходите и разходите от обезценка и преоценка.
Всяко предприятие само ще изгради своя индивидуален сметкоплан и ще включи в него сметки за отчитане на ДМА, като ползва методическите насоки на примерния Национален сметкоплан.


Powerеd by SoftConsultGroup Ltd.