Електронно издание на списание "Данъчна практика"
- издавано от счетоводна къща "Аскана".
Статия: "ОТЧИТАНЕ НА ВРЕМЕННИТЕ РАЗЛИКИ"
(брой: 2001/2, автор:Минко Велков)


ОТЧИТАНЕ НА ВРЕМЕННИТЕ РАЗЛИКИ


Проблемът "временни разлики" периодично възниква в края на отчетната година, когато в предприятията започва да се попълва годишната данъчна декларация. За временните разлики са писани и специални материали1. Но написаното като че ли се плъзва по повърхността на проблема. Поради това природата на временните разлики и последиците от тяхното проявление все още си остават доста неясни. Подходите и механизмите на тяхното отчитане нямат нужната пълнота и последователност, всеобхватност и целенасоченост. Съответният международен счетоводен стандарт страда от доста недостатъци в превода, правещи го почти неприложим в частите, които националните нормативи не поясняват както трябва. Това е достатъчно основание да се търсят нови подходи за решаването на поставения въпрос. Ето защо без претенции за "истина от последна инстанция" ще бъде изразено още едно мнение в контекста на дискусията за временните разлики.

Същност на временните разлики


Нормативната регламентация на счетоводното отчитане на временните разлики за първи път се появи у нас през 1994 г. след утвърждаването с ПМС 64 от 31.03.1994 г. на НСС 24 Отчитане на данъка върху печалбата. Този акт трябва да се разглежда като продължение на процеса на съгласуване на националната счетоводна нормативна уредба с Международните счетоводни стандарти, намерило израз и в публикуването през предходната година на български език на МСС 12 Отчитане на данъците върху приходите (в сила от 1.01.1981 г.)  2, от който фактически са заимствани основните понятия и подходите, поставени в основата на изискванията за отчитането на специфичните последици за счетоводството, произтичащи от данъчнооблагателния процес. От тогава, поради недостатъчно качествен превод, тръгна и този не съвсем точен термин - "временни разлики", на което се обръща внимание и в бележката на редактора към последното издание на международните счетоводни стандарти от 1999 г.3 Защото "истинските" временни разлики се появиха и заявиха в съдържателно отношение за себе си едва в преработения през 1996 г. МСС 12 Данъци върху дохода (в сила от 1.01.1998 г.)  4.
Главната счетоводна последица от влизането в сила на НСС 24 беше регламентира нето на разделното задбалансово отчитане както на временните разлики (т.3)  , така и на данъчните ефекти върху временните разлики (т.4)  . Това изискване не породи затруднения за счетоводителите не на последно място и поради факта, че просто не засягаше основните статии на счетоводните отчети и трябваше само да се оповестява в приложението.
Първите сериозни промени в механизма на счетоводното отчитане на временните разлики настъпиха с публикуването и влизането в сила на Закона за данъка върху печалбата (ЗДП)  през лятото на 1996 г. За появилите се потребности от отчитане на произтичащите от разпоредбите на чл.16 на ЗДП временни разлики, бе изменена функционалната роля на НСС 24 (чиято нова редакция бе утвърдена с ПМС 192 от 1.08.1996 г.)  . Наред с това в Националния сметкоплан беше създадена нова специална сметка 497 Разчети по данъчни временни разлики, с помощта на която аналитично можеха да се отчитат вече балансово както възстановими, така и дължими данъчни временни разлики. Отчитането на временните разлики остана непроменено - при необходимост те могат да се отчитат задбалансово. Новите счетоводни разпоредби влязоха в сила със задна дата от 1.07.1996 г., поради което създадоха сериозни затруднения за отчетния процес, който трябваше да се съобразява и с различното по полугодия данъчно облагане - базиращо се най-напред на УСД 56, а след това - на ЗДП. В резултат на това "явлението" временни разлики не намери нужния широк отзвук сред счетоводната гилдия.
По своя икономически смисъл и насоченост от тогава счетоводните разпоредби за временните разлики остават да действат в съответствие с първоначалната логика без съществени отклонения в същностно и съдържателно отношение. Допълнителни изменения бяха предизвикани във връзка с приемането на Закона за корпоративното подоходно облагане, отменил ЗДП и влязъл в сила от 1.01.1998 г. Новият подоходен данъчен закон на практика значително съкрати възможностите за прилагане на режима на дължимите данъчни временни разлики. "Затегна" се положението и с продължителността и възможността на временните разлики да се проявяват с обратна сила. Създадоха се предпоставки за трансформиране на временни разлики в постоянни не по изключение, а като правило. Това намери отражение в новоприетия с ПМС 65 от 25.05.1998 г. с изменена номерация НСС 12 Отчитане на данъци върху печалбата. От този момент националният счетоводен стандарт не е променян и трябва да се прилага и понастоящем.
От нормативна гледна точка начисляването на данъците върху печалбата се основава на получения по счетоводен път финансов резултат. От своя страна данъчният закон по различен начин възприема "точността и пълнотата" на този счетоводен финансов резултат. Вследствие на това могат да възникват различия в признаването на даден счетоводно отразен елемент, оказващ по специфичен начин влияние върху получавания счетоводен финансов резултат, и неговата оценка от гледна точка на данъчното облагане. Това може да се проявява в различното данъчно и счетоводно третиране на величината (стойността)  на отделните елементи, на базата за тяхното признаване за данъчни цели или на периода, за който те се отчитат. На тази основа в рамките на един отчетен (фискален)  период се появяват такива разлики между счетоводния финансов резултат и облагаемия финансов резултат, чийто данъчен ефект се проявява в същия отчетен период без обратно действие в бъдещи периоди - познати като "постоянни разлики", и разлики, чийто данъчен ефект по време не съвпада с времето на появата на самите разлики - познати като "временни" (и по-точно "времеви") Ако данъчните последици от възникването на постоянните разлики имат характер на "текущи данъци", данъчните последици от възникването на временните разлики се проявяват като "отсрочени (авансови)  данъци". Големият въпрос за счетоводителя фактически е как да отрази този отложен (авансов)  данък в счетоводния отчет, за да характеризира най-точно и пълно действителното финансово състояние на отчитащото се предприятие.
Тази процедура може да се осъществи по два начина:
  • по метода на пасива, основаващ се
    на счетоводния баланс, и
  • по метода на пасива, основаващ се
    на отчета за приходите и разходите.
  • Първият метод се прилага в преработения през 1996 г. вариант на МСС 12 Данъци върху доходи, който е в сила от 1998 г. Главният отличителен белег на този метод е това, че той се основава на разликата между счетоводната и данъчната оценка на активите и пасивите и нейното възможно обратно въздействие върху счетоводния финансов резултат. Същността на метода се свежда до разбирането, че отсроченото данъчно задължение или данъчният актив (породен от авансово данъчно плащане)  трябва да се признаят с някои изключения, само ако възстановената (възвърнатата)  отчетна стойност на даден актив при неговата евентуална продажба например или уреждането (погасяването)  на съществуващ пасив ще доведат до по-високи или съответно по-ниски данъчни плащания в бъдеще в резултат на получената от съответната операция положителна или отрицателна стопанска изгода. Ако не се очаква получаване на някакъв прираст в стопанска изгода, основания за възникване на въпросната временна разлика няма. Като пример от подобно естество може да се дадат дългосрочните инвестиции в дъщерно предприятие, намиращо се в друга страна - различна от страната на предприятието майка. При промяна във валутния курс, по който е направена инвестицията, ще се промени и нейната "тежест". Това на практика се отразява и сега в отчета за собствения капитал на предприятието майка при попълване на колона "Резерв от преводи", където се посочва какво би спечелил допълнително или би загубил инвеститорът собственик на нетните активи на дъщерното предприятия, ако продаде своя дял в дадения момент. Това означава, че се сравняват текущи стойности с бъдещи стойности, които могат да се реализират в близко бъдеще, в резултат на което се получават реални разлики между стойността на инвестицията, отразена в счетоводния баланс, и нейната (очаквана)  данъчна оценка. На тази основа отсроченото данъчно задължение или авансовият данък се признават като резултат от минали събития, пораждащи бъдещи данъчни ефекти. Трябва да се подчертае, че в смислово отношение възникващите в случая разлики се проявяват като действително "временни" (temporary differences)  , тъй като те ще се разглеждат като такива само, защото предприятието (в посочения пример инвеститорът)  има намерение да се освободи от даден актив (инвестицията)  или да погаси някакъв пасив след очакван непродължителен срок, когато отразената за дадения елемент отчетна стойност в баланса ще получи своето реално облагаемо значение5.
    У нас се прилага вторият, приходно-разходният подход, поради което си струва да се обърнем главно към изясняване на неговите особености. Този метод изисква начисляването на данъчните задължения и формирането на данъчен кредит да става въз основа на данните от отчета за приходите и разходите. Това е предпоставка "временните разлики" да се третират като разлика между счетоводно признатите и отразени в отчета приходи и разходи и признатите им действителни величини от позиция на действащото данъчно законодателство в противоположност на балансовия метод, основаващ се на наличните към датата на съставяне на баланса активи и пасиви. Прилагането на този подход се характеризира с тази особеност, че отчитането на счетоводните приходи и разходи става през един отчетен период, признаването им за данъчни цели се обвързва с друг. В резултат на това възникващите разлики се проявяват като произтичащи от разлики във времето. Това означава, че разлика, възникваща в един период, ще се появява с обратен знак в следващ един или няколко периода. Поради това в оригиналния текст на стария (непреработен);вариант на МСС 12 Данъци върху доходи възникващите разлики във връзка с различното проявление във времето са наречени не "временни" [каквито са характеризирани разликите в МСС 12 (преработен)  ], а "времеви (периодни)  разлики" (timing differences)  . Важна особеност, свързана с действието на временните (за еднаквост с приетата вече терминология ще се използва това понятие)  разлики е това, че в рамките на своя общ срок на действие, започващ от момента на възникване и завършващ с момента на обратно действие, данъчният ефект на дадената разлика би трябвало да се нулира, неговите противоположни действия във времето трябва взаимно да се компенсират6.
    Прилагането на приходно-разходния подход е свързано с отчитането на данъчния ефект от разглежданите временни разлики под формата на данъчен разход или на данъчна икономия, която намира отражение като задължение по отсрочени данъци - в пасива, или на авансово платени бъдещи данъци - в актива на счетоводния баланс. Данъчният разход, съответно данъчният приход (икономия)  за даден данъчен период включва текущия данъчен разход (текущия данъчен приход)  и отсрочения данъчен разход (отсрочения данъчен приход)  , както и корекциите, наложени от необходимостта да се отрази промяна в данъчната ставка или въвеждането (отмяната)  на нови (действащи)  данъци. Това изискване произтича от разпоредбите на § 16 на МСС 12 (вариант, преработен през 1994 г.)  7.
    Във връзка с казаното трябва да се подчертае текущото данъчно начисление, което може да има характер на данъчен разход или на данъчен приход. Обикновено се смята, че върху счетоводната загубата данък не се начислява. Формално това е вярно дотолкова, доколкото текущото данъчно задължение няма обратна сила в бъдеще, т.е. текущото отрицателно данъчно задължение не се компенсира с бъдеща печалба. Но ако в процеса на данъчното преобразуване на счетоводната загуба се появят постоянни и временни разлики, водещи до нейната корекция и трансформиране в облагаема печалба, "потребността" от отразяване на данъчната икономия става наложително.
    И още нещо. Възможността да се намали последваща счетоводна печалба с текущо получена загуба не може да се разглежда през призмата на временните разлики. Тук не става дума за обратно действие на възникнала през минал отчетен период загуба. Тази загуба е породила тогава полагащия й се отрицателен текущ данък. Намаляването на текуща печалба с минала загуба представлява данъчно облекчение, което повече прилича на постоянна понижаваща разлика, макар че може да не действа еднократно, защото нормативно може да се "разтяга" до петгодишен погасителен период. Поради това и след цялостното данъчно приспадане на загубата тя не може счетоводно да се отпише от баланса. Това може да стане чрез друга, допълнителна операция, свързана с намаляване на резерв, на неразпределена печалба, на основен капитал.

    Счетоводно отчитане
    на временните разлики


    Направеният по-общ преглед на методическите подходи, свързани с природата и третирането на временните разлики, позволява да преминем към някои практически аспекти на отчетността. За целта като илюстрация ще се използва цифров пример, който ще обхваща два взаимно свързани отчетни периода. Приемайки, че повече или по-малко казусите, при които счетоводният финансов резултат (печалба или загуба преди данъчно преобразуване)  запазва знака си и след данъчното преобразуване, пораждат по-малки трудности в счетоводната отчетност, подобни примери няма да се разглеждат. Макар че използваните по-долу подходи позволяват да се проследи логиката на отчетността и в подобни случаи.
    Нека в рамките на годишното счетоводно приключване е изготвен предварителен отчет за приходите и разходите за изминалата отчетна година, въз основа на който се попълва годишната данъчна декларация. При попълване на раздел І Определяне на облагаемата печалба и дължимите данък върху печалбата и данък за общините от годишната данъчна декларация (предприятието няма таксиметрови превози)  в т.3.3.2 е посочен отрицателен финансов резултат за данъчно преобразуване загуба, на стойност 10 000 лв. При нейното преобразуване в облагаем финансов резултат трябва да се направят две увеличения съгласно разпоредбите на чл.23, ал.2 от ЗКПО. В приложение 1 на декларацията, свързано с отразяването на увеличенията на финансовия резултат, на ред 8 се посочва сумата от 4000 лв., представляваща отписано незастраховано имущество във връзка с констатирана надлежно кражба, а на ред 22 се посочват 7500 лв., представляващи 30% от начислените през отчетната година провизии по трудносъбираеми и несъбираеми вземания на стойност 25 000 лв. Намаления на финансовия резултат няма, поради което приложение 2 към декларацията не се попълва. По такъв начин преобразуваният за данъчни цели финансов резултат се превръща в облагаема печалба за 1500 лв. (- 10 000 лв. + 4000 лв. + 7500 лв.)  , което намира отражение на ред 4 на разгледания вече раздел І на декларацията, след което същата сума се посочва последователно на ред 6.1 и ред 7.
    При наличието на облагаема печалба трябва да се начисли 10% данък за общините, който се посочва най-напред на ред 10, а след това и на ред 25. След приспадане на този данък от облагаемата печалба, прилагайки ставка от 15%, се определя и данъкът върху печалбата, който се посочва най-напред на ред 18, а след това и на ред.24. Въз основа на направения разчет се получава дължим данък за отчетната година в размер на 352.50 лв. (1500 лв. х 23.5%)  8. След съпоставка на дължимите данъци с вече платените суми в раздел ІІ на декларацията се определя разликата за довнасяне или за прихващане (нека приемем, че други суми освен дължимите данъци в раздел ІІ не се попълват)  .
    За да се пристъпи към счетоводното отразяване на получения резултат от годишната данъчна декларация, най-напред трябва да се изясни характерът на увеличенията и намаленията. В разглеждания пример първото от увеличенията има характер на постоянна разлика, докато второто увеличение е свързано с отчитане на временна разлика. Тъй като отчетената постоянна разлика се признава само за текущия период, тя е за сметка на текущия финансов резултат, т.е. за сметка на променящата се загуба в сметка 123 Печалби и загуби от текущата година. Временната разлика има отношение към бъдещи данъчни периоди (когато провизираното вземане ще се събере и начисленият данък ще се възстанови)  , поради което няма отношение към текущия финансов резултат. Затова тя се отчита в сметка 4971 Възстановими данъчни временни разлики.
    На тази основа се съставя статията:
    Дебит с/ка 123 Печалби и загуби
    от текущата година
    (с дължимия данък върху постоянната разлика)
    Дебит с/ка 4971 Възстановими данъчни
    временни разлики
    (с дължимия данък върху временната разлика)
    Кредит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване и с ведомства
    За да се даде по-пълна картина на цялостния процес по отразяване на данъчнооблагателния процес в счетоводните отчети и за да се обвържат нагледно те със счетоводните сметки, т.е. с главната книга, е целесъобразно да представим не само отчета за приходите и разходите преди данъчно преобразуване, но и съществуващото положение в счетоводния баланс, като се приложи достатъчно съкратена форма.
    Баланс преди данъчно преобразуване
    Актив    
    Пасив
    ЕлементОтчетна стойностКорективБалансова стойностЕлементБалансова стойност
    Други активи
    150 000
    50 000
    100 000
    Основен капитал
    20 000
    Вземания от продажби
    53 000
    25 000
    28 000
    Резерви
    18 000
        Загуба
    - 10 000
        Пасиви
    100 000
    Сума на актива
    203 000
    75 000
    128 000
    Сума на пасива
    128 000
    Отчет за приходите и разходите преди данъчно преобразуване
    Наименование на разходаСумаНаименование на приходаСума
    Общо разходи
    Счетоводна печалба
    Разходи за данъци
    100 000
    Общо приходи
    Счетоводна загуба
    90 000
    10 000
    Всичко
    100 000
    Всичко
    100 000

    Сумите по кредита на сметките от гр.45 са известни от данъчната декларация - 352.50 лв. Как да се разпределят тези суми по кореспондиращите сметки? Ако се приложи подходът за индивидуално изчисляване на дължимия данък по отделни разлики, се получава следната картина:
  • за постоянната разлика - 940 лв.
    (4 000 лв. х 23.5%)

  • за временната разлика - 1 762,50 лв.
    (7 500 лв. х 23.5%).

  • По декларацията обаче дължимият данък и по двете разлики е само 352.50 лв., тъй като се отчита и съществуващата счетоводна загуба, върху която се дължи минус 2350 лв. (минус 10 000 лв. х 23.5%)  . Отчитането на този отрицателен данък позволява да се допълни картината, тъй като само така ще се изпълни и изискването да се отчете и текущото данъчно задължение върху получения финансов резултат. По такъв начин резултатът от преобразуването на счетоводната загуба и неговото облагане ще намерят отражение в следните счетоводни статии:
    Дебит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване и с ведомства 2350
    Кредит с/ки 123 Печалби и загуби
    от текущата година 2350
    (с дължимия данък върху счетоводната загуба)
    Дебит с/ка 123 Печалби и загуби
    от текущата година 940
    (с дължимия данък върху постоянната разлика)
    Дебит с/ка 4971 Възстановими данъчни
    временни разлики 1762,50
    (с дължимия данък върху временната разлика)
    ;Кредит с/ки от гр.45 Разчети
    с бюджета, социалното осигуряване
    и с ведомства 2702,50
    Въз основа на направените разчети и на счетоводните записвания в сметка 123 Печалби и загуби от текущата година настъпват следните промени:
    Сметка 123 Печалби и загуби от текущата година
    ДЕБИТ
    КРЕДИТ
     
    10 000

    940
    2350
    Счетоводна загуба преди данъчно преобразуване
    Данък, дължим върху счетоводния финансов резултат
    Данък, дължим върху постоянната разлика
    10 940
    2350
    Обороти
    8 590
     Остатък (загуба)  след данъчно облагане

    Очевидно е, че се след тази процедура в отчета за приходите и разходите на ред VІ Загуба трябва да се появи сумата 8590 лв., която се намира в кореспонденция със салдото по сметка 123. В контекста на разгледания пример това е логично, защото част от загубата, която преди данъчното преобразуване е дадена в отчета за приходите и разходите като текуща счетоводна загуба, в резултат на прилагането на данъчното законодателство се изключва чрез отчитането на временните разлики от нейния състав. Това означава, че дължимият най-напред текущо данък в размер на 1765,50 лв. се трансформира във възстановим в бъдеще, поради което вече се проявява не чрез резултатната сметка 123, а чрез сметка 4971.
    От казаното следва, че в редица случаи при наличието на временни данъчни разлики, които не могат да бъдат за сметка на текущия финансов резултат и поради това не би трябвало да намерят отражение в отчета за приходите и разходите, счетоводният финансов резултат - загубата преди данъчно преобразуване, може да се намали вследствие на трансформирането на част от дължимите текущи данъци във възстановими временни данъчни разлики. Това съответства и на разпоредбите на глава 4 Пренасяне на загубите в следващи данъчни периоди от Закона за корпоративното подоходно облагане, където в чл.38, ал.1 се отбелязва, че на приспадане подлежи отрицателният годишен финансов резултат преди данъчно преобразуване, т.е. счетоводната загуба, коригирана със сумите по чл.23, ал.2, с изключение на сумите по т.3, 15, 17, 18 и 22 на същата алинея, които се отнасят фактически до временните разлики. От гледна точка на анализируемия пример загубата за приспадане би трябвало да се равнява на счетоводната загубата (10 000 лв.)  , увеличена с дължимия текущ данък, който поради отрицателния си знак фактически води до нейното намаляване с 2350 лв., и увеличена с дължимия данък върху постоянната разлика (940 лв.)  . По такъв начин стойността на загубата, която предприятието би могло да приспада през следващите пет години, се равнява на посочената вече сума от 8590 лв. В отчета за приходите и разходите това положение би изглеждало така:
    Отчет за приходите и разходите (извлечение)  
    Общо разходи
    100 000
    Общо приходи
    90 000
    Счетоводна печалба Счетоводна загуба
    10 000
    Разходи за данъци
    -1 410
      
    ПЕЧАЛБА ЗАГУБА
    8 590
    Всичко
    98 590
    Всичко
    98 590

    Този резултат ще предизвика промени и в счетоводния баланс, тъй като загубата от отчета за приходите и разходите трябва да съответства на "балансовата загуба", вписвана на реда за резултата от текущия период - загуба.
    Баланс след данъчно облагане
    Актив Пасив
    ЕлементОтчетна стойностКорективБалансова стойностЕлементБалансова стойност
    Други активи
    150 000
    50 000
    100 000
    Основен капитал
    20 000
    Вземания от продажби
    53 000
    25 000
    28 000
    Резерви
    18 000
    Вземания по възстановими данъци
    1 762.50
     
    1 762.50
    Загуба
    - 8 590
        Задължения към бюджета
    352.50
        Пасиви
    100 000
    Сума на актива
    204 762.50
    75 000
    129 762.50
    Сума на пасива
    129 762.50

    Нека сега направим логичното продължение, като разгледаме възможното състояние на предприятието през следващия отчетен период, когато изходният счетоводен финансов резултат преди преобразуване е печалба. При това трябва да се има предвид, че загубата от предходната година е отнесена по сметка 121 Непокрита загуба от минали години. Тук ще разгледаме два варианта на възможни последици от преобразувателния процес.
    І вариант: Получена е счетоводна печалба 14 000 лв. В процеса на преобразуване са отчетени следните разлики: дарение за 700 лв., което представлява 5% от стойността на счетоводната печалба; възстановени са провизии по събрани провизирани преди вземания от продажби за 20 000 лв., водещи до отчитането на възстановими временни разлики за 6000 лв. (20 000 лв. х 30%)  ; начислени са нови провизии по трудносъбираеми вземания от продажби за 6667 лв., пораждащи дължими временни разлики за 2000 лв. (6667 лв. х 30%)  . Съгласно разпоредбите на чл.38, ал. 2 на ЗКПО отчетената през предходната година загуба може да се използва за приспадане до размера на получената печалба, като се отчита влиянието на останалите разлики. Прието е, че данъкът за предходната година е платен, а през годината не са правени авансови вноски. В счетоводния баланс и отчета за приходите и разходите положението би изглеждало така:
    Баланс преди данъчно преобразуване
    Актив    
    Пасив
    ЕлементОтчетна стойностКорективБалансова стойностЕлементБалансова стойност
    Други активи
    180 947.50
    60 000
    120 947.50
    Основен капитал
    20 000
    Вземания от продажби
    31 667
    11 6671
    20 000
    Резерви
    17 3002
    Вземания по възстановими данъци
    1 762.50
     
    1 762.50
    Непокрита загуба от минали години
    - 8 590
        Печалба от теку- щата година
    14 000
        Пасиви
    100 000
    Сума на актива
    214 377
    71 667
    142 710
    Сума на пасива
    142 710
    Отчет за приходите и разходите преди данъчно преобразуване
    Наименование на разходаСумаНаименование на приходаСума
    Общо разходи
    100 000
    Общо приходи
    114 000
    Счетоводна печалба
    14 000
    Счетоводна загуба 
    Разходи за данъци   
    Всичко
    114 000
    Всичко
    114 000

    При попълване на годишната данъчна декларация, изпълнявайки разпоредбите на чл. 23 от ЗКПО, счетоводната печалба трябва да се увеличи с временните разлики от новоначислените провизии (плюс 2000 лв.)  и да се намали със стойността на дарението (минус 700 лв.)  и стойността на интегрираната провизия (минус 6000 лв.)  . В резултат на това преобразуване ще се получи облагаема печалба 9300 лв., което позволява със стойността на цялата загуба от предходната година, възлизаща на 8590 лв., да се намали облагаемата печалба до 710 лв. Върху тази сума може да се начислят дължимите данъци за общините и върху печалбата при посочената вече обща ставка 23.5%. По такъв начин ще се получи общо данъчно задължение 166,85 лв. Счетоводно преобразувателният процес би се отразил по следния начин:
    1. Дебит с/ка 123 Печалби и загуби
    от текущата година 3290
    (с дължимия данък върху счетоводната
    печалба - 14 000 лв. х 23.5%)
    Кредит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване
    и с ведомства 3290
    2. Дебит с/ка 4971 Възстановими данъчни
    временни разлики 470
    (с дължимия данък върху временната
    разлика - 2000 лв. х 23.5%)
    Кредит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване
    и с ведомства 470
    3. Дебит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване и с ведомства 164,50
    Кредит с/ка 123 Печалби и загуби
    от текущата година 164,50
    (с дължимия отрицателен данък върху
    постоянната разлика - 700 лв. х 23.5%)
    4. Дебит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване и с ведомства 1410
    Кредит с/ка 4971 Възстановими данъчни
    временни разлики 1410
    (с възстановения данък върху временна
    разлика - 6000 лв. х 23.5%)
    5. Дебит с/ки от гр.45 Разчети с бюджета,
    социалното осигуряване и с ведомства 2018,65
    Кредит с/ка 123 Печалби и загуби
    от текущата година 2018,65
    (с дължимия отрицателен данък върху
    пренесената загуба - 8590 лв. х 23.5%)
    Основните три счетоводни сметки, засегнати от съставените счетоводни статии, след приключване на процеса ще имат следния вид:
    Сметка 123
    Сметки от гр. 45
    Сметка 497111
     
    14 000
    3)  164.501)  3290
    1762.50
     
    1)  32903)  164.504)  14102)  4702)  4704)  1410
    5)  2018.655)  2018.65
    3593.15
    3760
    470
    1410
    3290
    16183.15
     
    166.85
    822.50
     
     
    12893.15
        

    Сега може да се пристъпи към попълване на отчета за приходите и разходите и на счетоводния баланс.
    Отчет за приходите и разходите (извлечение)
    Общо разходи
    100 000
    Общо приходи
    114 000
    Счетоводна печалба
    14 000
    Счетоводна загуба 
    Разходи за данъци
    1 106.852
      
    ПЕЧАЛБА
    12 893.15
    ЗАГУБА 
    Всичко
    112 893.15
    Всичко
    112 893.15
    Баланс след данъчно облагане
    Актив    
    Пасив
    ЕлементОтчетна стойност Коректив Балансова стойност Елемент Балансова стойност
    Други активи
    180 947.50
    60 000
    120 947.50
    Основен капитал
    20 000
    Вземания от продажби
    31 667
    11 667
    20 000
    Резерви
    17 300
    Вземания по въз-становими данъци
    822.50
     
    822.50
    Непокрита загуба от минали години
    - 8 590
        Печалба  
        от текущата година
    12 893.15
        Пасиви
    100 000
        Задължения към бюджета
    166,85
    Сума на актива
    213 437
    71 667
    141 770
    Сума на пасива
    141 770

    ІІ вариант. Като цяло той повтаря условията, залегнали в І вариант, с една единствена разлика - не са начислени нови провизии по просрочени вземания от продажби. Липсата на допълнителна разлика за увеличение на облагаемата печалба с 2000 лв. позволява да не се използва за приспадане цялата сума на непокритата загуба. Както и преди от счетоводната печалба (14 000 лв.)  трябва да се извади стойността на дарението (минус 700 лв.)  и стойността на интегрираната провизия (минус 6000 лв.)  . В резултат на това преобразуване се получава облагаема печалба 7300 лв., която може да се покрие изцяло с част от стойността на загубата от предходната година. По такъв начин облагаемият резултат ще стане нула, а за приспадане през следващи периоди ще остане 1290 лв. неизползвана загуба. По сметки полученият резултат ще изглежда така:
     Сметка 123
    ДЕБИТ
    КРЕДИТ
     
     
    14 000
    Счетоводна печалба преди данъчно преобразуване
    3290
     Данък, дължим върху счетоводния финансов резултат
     
    164.50
    Данък, дължим върху постоянната разлика
     
    1715.50
    Данък, дължим върху пренесената част от загубата
    3290
    15 880
    Обороти
     
    12 590
    Остатък (печалба) след данъчно облагане
    Сметки от гр. 45
    ДЕБИТ
    КРЕДИТ
     
     
    3290
    Данък, дължим върху счетоводния финансов резултат
    164.50
     Данък, дължим върху постоянната разлика
    1715.50
     Данък, дължим върху пренесената част от загубата
    1410
     Възстановен данък от временна разлика
    3290
    3290
    Обороти
      Данъчно задължение
    Сметка 4971
    ДЕБИТ
    КРЕДИТ
     
    1762.50
     Начално салдо
     
    1410
    Възстановен данък от интегрирана провизия
     
    1410
    Обороти
    352.50
     Крайно салдо

    Както бе показано, по този вариант част от загубата от миналата година (1290 лв.)
    остава за приспадане за следващи години. За да се поддържа нужната информация за нея, е целесъобразно още през годината на нейното възникване тя да се отчете задбалансово, като се състави статията:
    Дебит с/ка 941 Дебитори по условни
    вземания 1290
    Кредит с/ка 990 Разни пасивни
    задбалансови сметки 1290
    При използване на загубата за данъчни цели се съставя обратната статия със сумата на облекчението. По този начин ще се поддържат нужните данни, които трябва да се оповестяват за данъчните загуби съгласно §48 от МСС 12 Данъци върху доходи.
    Представеният подход за отчитане на временните разлики разкрива възможностите за програмистите на счетоводен софтуер да осъществят автоматизиране и на този изглеж-дащ на пръв поглед доста объркан отчетен процес. В резултат на това и самото попълване на годишната данъчна декларация ще се превърне просто в рутинен процес, след като операторът въведе нужните данни в конкрет-ните полета.
    (Следва)


    1По-цялостна е разработката на Ст. Дурин: Отчитане на данъка върху печалбата и данъка за общините (С., ФорКом, 1996), но и в нея не са разгледани най-интересните алтернативни варианти, в т.ч. плащането на данъци след преобразуване на счетоводна загуба с положителни (увеличителни)  временни разлики в облагаема печалба.
    2Международни счетоводни стандарти. Национални счетоводни стандарти. С., ФорКом, 1993.
    3Международни счетоводни стандарти - 1999. С., ФорКом, 1999, с. 209.
    4Засега това "понятийно наслагване" не би трябвало да окаже някакво отрицателно въздействие върху отчетния процес у нас, тъй като новата версия на МСС 12 като подход е нещо съвсем различно от прилаганите понастоящем нормативни процедури.
    5На фона на другия метод, прилаган в момента у нас и в Европейския съюз, за който ще стане дума по-нататък в текста, прилаганият балансов подход за третиране на временните разлики на пръв поглед може да изглежда доста екзотично. Но масовият читател трудно би могъл да се запознае по-подробно и цялостно с идеите и логиката на МСС 12 (преработен)  , тъй като направеният превод буди сериозни възражения за точност и разбираемост. По-широкото запознаване с МСС 12 на този етап излиза извън рамките на разглежданата тук специфична проблематика, тъй като е поставен за анализиране съвсем практичен въпрос, произтичащ от действащата сега у нас данъчна и счетоводна система. Докато идеите, заложени в МСС 12 (преработен)  , трябва да се разглеждат като очакващо ни бъдеще. Поради това специално внимание на този стандарт сега няма да се обръща. Все пак си струва да се отбележи, че нарочно създаденият Комитет за съгласуване на Европейските счетоводни директиви с Международните счетоводни стандарти в своите констатации по отношение на разпоредбите на МСС 12 и неговото отразяване в отчетите на европейските компании не намира кой знае какви сериозни противоречия между европейската нормативна уредба и МСС 12 (преработен), които биха могли да породят някакви непреодолими конфликти. По този начин, без да се бърза веднага да се възприеме всичко най-ново от международните стандарти, се създават предпоставки идеите на МСС 12 да се апробират практически, след което въз основа на натрупания опит, преоценен през призмата на европейската практика, да може да се приложи и в европейското счетоводно законодателство.
    6Това е идеалният теоретичен случай, когато не се прилага специален режим на ограничаване на обратното действие на дадената разлика във времето, какъвто е случаят с някои от разпоредбите на ЗКПО.
    7В този стандарт се прилага приходно-разходният метод, поради което нужната пряка връзка трябва да се търси между него и НСС 12. В действителност много от недоизказаните идеи в НСС 12 се съдържат в МСС 12 (непреработен). Но за кой ли път отново трябва да се подчертае слабият му превод, препятстващ познавателния процес.
    8За удобство и за съкращаване на изчислителните процедури в разглежданите примери начисляването на данъка за общините и данъка върху печалбата ще се третира като единен процес, като се прилага обща ставка от 23.5%, с което се постига същия кумулативен данъчен ефект. Този подход ще намери израз и в общата сметка за отчитане на двата данъка, тъй като това е без значение за разглеждания процес. От направеното подробно описание на преобразователните процедури се вижда, че данъчното законодателство, намиращо своето практическо приложение в изготвянето на годишната данъчна декларация, не се интересува от характера и процедурите на счетоводното отчитане на текущи данъчни задължения, на постоянни и временни разлики. Те участват на общо основание при определяне на облагаемата печалба (съответно загуба)  , която става база за начисляване на дължимите данъци при наличието на определени ставки. Казано счетоводно, при попълване на годишната данъчна декларация водещо е отчитането на дължимите данъци за общината и върху печалбата в сметките от гр. 45 Разчети с бюджета, социалното осигуряване и с ведомства. Кореспондиращите сметки остават скрити. А точно това е важно за счетоводителя.
    9Корективът на начислените провизии се получава, като от сумата за предходната година - 25 000 лв., се извадят 20 000 лв. интегрирани провизии и се прибавят 6667 лв. нови провизии.
    10Направеното дарение е за сметка на резервите на предприятието.
    11Сметката може да се води аналитично по години.
    12Сумата на разходите за данъци се получава, като се вземат предвид "данъчните" обороти по сметка 123 (3290 - 164.50 - 2018.65)


    Powerеd by SoftConsultGroup Ltd.