|
По счетоводното отчитане на ДДС е набран значителен опит и пропуските и грешките при текущото отчитане и при приключването на данъчния период са сравнително малко. По-специален интерес представляват някои специфични положения и процедури, при които се съставя определена документация и счетоводното отчитане има известни особености. Такива са случаите на:
особените режими на ползване на данъчен кредит, регламентирани в глава ХІІ на ЗДДС;
корекциите на ползван данъчен кредит по чл.81 и 82 от ЗДДС;
дерегистрация, при която се съставя определена документация, изискваща специфичен начин на счетоводно отчитане.
Без да правим подробен коментар на нормативните постановки по тези специфични положения ще посочим само счетоводното отчитане и най-общите основания за документиране и отчитане на взаимоотношенията на предприятията с бюджета по тях.
Особени режими на ползване
на данъчен кредит
В глава ХІІ на ЗДДС са третирани два особени режима на ползване на данъчен кредит:
- право на данъчен кредит за начислен данък преди датата на регистрация на лицето и условия за възникване на това право;
- право на данъчен кредит за начислен данък по повод прекратяване на регистрацията за обложени на това основание налични активи към датата на повторна регистрация.
Тези режими създават благоприятни възможности за инвеститори и развиващи се фирми да възстановят платения данък преди регистрацията, включително и при повторна регистрация, и по този начин да направят своята дейност по-конкурентоспособна, без да начисляват повторно данък върху данъка.
Право на данъчен кредит
за начислен данък
преди датата на регистрация
Изискванията за упражняване на това право са регламентирани с чл.68 и 69 на ЗДДС и с чл.70 на ППЗДДС. То се отнася за закупените или придобити по друг начин или внесени активи (по смисъла на Закона за счетоводството), които са налични към датата на регистрацията. Освен това:
- лицето трябва да притежава данъчна фактура или данъчно дебитно известие или митническа декларация, отговарящи на законовите изисквания;
- лицето, което е издало данъчния документ, да е регистрирано по ЗДДС към датата на данъчното събитие и към датата на издаване на документа, а доставката да е била облагаема към същата дата. Разбира се, следва да са налице условията за ползване на данъчен кредит по чл.64, т.2 от закона;
- ако лицето, което иска да ползва правото по този режим, е осъществило внос, то трябва да е внесло реално дължимия данък по митническата декларация;
- лицето съставя към датата на регистрация регистрационен опис по образец приложение №3 към ППЗДДС и го подава до третия ден включително след тази дата. Ако този ред и срок не бъдат спазени, лицето не може да ползва правото на данъчен кредит;
- задължително изискване е, наличните към датата на регистрация активи да са използвани, да се използват или да бъдат използвани за облагаеми доставки.
Всички тези условия трябва да са налице едновременно.
Както се вижда, условията са много и изискват прецизно документиране. Краткият срок за съставяне и представяне на регистрационния опис предполага предварителна подготовка: пълен ред в счетоводната отчетност, получаване за доставките преди регистрацията на перфектни документи, които ще дадат право на данъчен кредит (без случаите по чл.65 от ЗДДС), спазване на изискването за третиране на наличните активи като такива по ЗСч (чл.19, ал.2 и 3 от същия закон). Когато активът се е използвал, използва се или ще се използва както за облагаеми, така и за освободени сделки, лицето има право на частичен данъчен кредит.
Правото на данъчен кредит възниква на датата на регистрация и се упражнява през данъчен период след тази дата чрез отразяване на данните в дневника за покупките.
Съгласно характеристиката на раздел 2 от Националния сметкоплан отчетната стойност на актива с включен в цената ДДС се формира с платения данък, ако лицето не е регистрирано по закона или няма право на данъчен кредит. При изпълнение на условията на особения режим по чл.68 и 69 от ЗДДС и съставяне на предвидената документация за ползвания данъчен кредит (пълен или частичен) ще се състави счетоводната статия:
Дебит с/ка 4531 Начислен данък
за покупките
Кредит с/ки от гр.20 Дълготрайни
&nbs;pматериални активи
Кредит с/ки от гр.21 Дълготрайни
нематериални активи
Кредит с/ки от гр.30 Материали,
продукция и стоки
Кредит с/ки от гр.31 Млади
животни и животни за угояване
Кредит с/ка 207 Разходи
за придобиване на ДМА
Кредит с/ки от гр.61 Разходи
за дейността
Право на данъчен кредит
за начислен данък по повод
прекратяване на регистрацията
за обложени на това основание
налични активи към датата
на повторна регистрация
Изискванията за ползване на данъчен кредит при този режим са регламентирани с чл.70 и 71 от ЗДДС и чл.70, ал.3 и 4 на ППЗДДС. Като "повторна" регистрация следва да се третира всяка следваща регистрация. Правото на данъчен кредит възниква при сумарното наличие на следните условия:
- наличните активи, за които лицето иска да ползва данъчен кредит, са били обложени при предхождащата дерегистрация и начисленият по този повод данък е бил внесен ефективно или е прихванат по писмено нареждане на данъчния орган;
- към датата на повторната (последващата) регистрация се подава, до третия ден включително от тази дата, регистрационен опис по образец приложение №4 към ППЗДДС за наличните към тази дата активи, които са били обложени при прекратяване на регистрацията.
Правото по този режим се упражнява през данъчен период след датата на последваща регистрация, като данните се отразяват в дневника за покупките.
Съществено и различно при този режим в сравнение с предишния е, че лицето има право на пълен данъчен кредит, независимо дали активът е ползван, ползва се или ще бъде ползван за облагаеми или освободени доставки.
При последната промяна на ЗДДС (обн., ДВ, бр.102 от 2000 г.) и на ППЗДДС (обн., ДВ, бр.15 от 2001 г.), считано от 1.01.2001 г., отпадна възможността този режим да се ползва и за начислен данък при преобразуване на лица, регистрирани по Търговския закон и по Закона за кооперациите.
Счетоводните операции при режима за ползване на данъчен кредит при последваща регистрация са същите, както и за режима при първоначална регистрация.
От коментара на двата особени режима следва да направим извода, че предприятията, които очакват да достигнат "прага" за данъчна регистрация по ЗДДС, и особено когато инвестират в имущество на новообразувано предприятие, следва да организират създаването на необходимата счетоводна информация и при доставките да изискват необходимите данъчни документи, с оглед при регистрацията (първоначална и последваща) да могат да съставят и представят в предвидените (твърде кратки) срокове регистрационните описи (приложения №3 и 4 към ППЗДДС) и да ползват правото си на данъчен кредит. Необходимата документация трябва да се подготвя и набира системно, тъй като тя е нужна на данъчната ревизия за установяване и признаване на правото на данъчен кредит.
Прекратяване на регистрация
(дерегистрация)
При прекратяване на регистрацията по ЗДДС, съобразно изискванията на глава ХХVІІ от ЗДДС, се извършва определена процедура, съставя се предвидената документация и съответно счетоводните записвания.
Основанията и сроковете за задължителна или по избор дерегистрация са посочени в чл.117 и 118 от закона. За дата на прекратяване на регистрацията се счита датата, на която лицето е подало заявлението по образец приложение №14 към ППЗДДС. Към заявлението се прилагат документите, посочени в чл.107, ал.2 от ППЗДДС. Законът приема, че към датата на дерегистрация лицето "извършва доставка" на наличните активи (активи по смисъла на ЗСч), поради което следва да начисли данък по пазарната им цена, ако са предмет на облагаема доставка. Начисленият данък се включва при определяне на резултата за последния данъчен период (ДВ, бр.111 от 1999 г.). Ако към датата на подаване на заявлението за дерегистрация лицето е в процедура по приспадане на данъка за възстановяване (чл.77 от ЗДДС), се приема, че към тази дата четирите месечни периода са изтекли.
Към заявлението за прекратяване на регистрацията се прилага протокол-опис (приложение №15 към ППЗДДС) за начисляване на данък върху пазарната цена на наличните активи. Съставянето на описа предизвиква известни затруднения, тъй като в него се посочва данъкът по пазарни цени на активите, а същите се водят в баланса по отчетна цена, която може да е твърде различна от пазарната. Тези изисквания и кратките срокове налагат предприятието да извършва нужната подготовка в периода, предшестващ настъпване на условията за дерегистрация. Оценките на наличните активи по пазарни цени могат да се извършат от специалисти на предприятието или от лицензирани оценители.
Начисленият данък при дерегистрацията се отчита като разход със статията:
Дебит с/ка 609 Други разходи
Кредит с/ка 4532 Начислен данък
за продажбите
(за счетоводното отчитане
Министерството на финансите е дало
тълкувание с писмо № 26-00-0015
от 12.03.1999 г.)
Корекции
на ползван данъчен кредит
Член 81 и 82 от ЗДДС регламентират корекции на данъчен кредит при следните случаи:
а) при доставки на стоки и услуги, които впоследствие се използват за освободени доставки (чл.81 от закона и чл.76 от правилника);
б) при установяване на липси или при бракуване на стоки (чл.82 от закона и чл.77 от правилника).
Няма да коментираме подробно изискванията за корекции, както и изчисленията, които се правят за тази цел по реда на чл.76 от правилника, а само ще посочим, че за начисления дължим данък се съставя счетоводната статия:
Дебит с/ка 609 Други разходи
Кредит с/ка 4532 Начислен данък
за продажбите
(операцията се съставя за дължимия
данък както за ползван пълен, така и
за ползван частичен данъчен кредит)
По-често приложение в практиката на предприятията намира корекцията на данъчен кредит при брак и липси. Член 82 от закона изисква лице, което е приспаднало като данъчен кредит начисления му данък за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при установяване на липси или бракуване на стоките да начислява и внася данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.
Данъкът се начислява на датата, на която е установена липсата, респективно кражбата, или е бракувана стоката. Изискването се отнася за дълготрайни и краткотрайни активи - стоки, с изключение на случаите, посочени в чл.82, ал.3 на закона. Специален интерес представлява постановката на т.4 от същата алинея, която изключва от облагането бракувани ДМА, ако балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност. При превишение на въпросните 10 на сто изискването се прилага по общия ред. Да отбележим, че това изключение се отнася само за брак на ДМА, но не и за липси на такива.
Начисленият данък по този ред се отразява в дневника за продажбите и в клетка 32 на справката декларация обр.8 за периода, в който е извършена корекцията. Счетоводните записвания за този вид корекции са следните:
- за бракувани стоки (понятието по ЗДДС):
Дебит с/ка 699 Други извънредни разходи
Кредит с/ка 4532 Начислен данък
за продажбите
- при липси за сметка на предприятието:
Дебит с/ка 693 Липси на активи
Кредит с/ка 4532 Начислен данък
за продажбите
- при липси за сметка на виновни лица:
Дебит с/ка 442 Вземания по липси и начети
Кредит с/ка 4532 Начислен данък
за продажбите
При бракуването се съставят актовете, предвидени в албума на първичните счетоводни документи.
За корекциите по чл.81 и 82 от ЗДДС се съставя протокол, който освен реквизитите по чл.8, ал.1 от ЗСч трябва да съдържа и данните, предвидени в чл.77, ал.1 от ППЗДДС. Протоколът се отразява в дневника за продажбите и в справката декларация обр.8 за периода, в който се съдържа датата на извършената корекция.
|