ПРИЛАГАНЕТО НА СПОГОДБИТЕ ЗА ИЗБЯГВАНЕ НА ДВОЙНОТО ДАНЪЧНО ОБЛАГАНЕ

Същност на спогодбите
Спогодбите са междудържавни договори, които установяват правила за избягване на двойното данъчно облагане в области, където данъчните юрисдикции на две държави се пресичат.
Юридическо двойно данъчно облагане е налице, когато едно лице за един и същи доход и в един и същи период се облага с идентични данъци в две или повече държави. То възниква, защото държавите в цял свят обикновено облагат световните доходи на своите местни лица, както и местните доходи на чуждестранните лица.
От юридическото двойно данъчно облагане следва да се отграничава икономическото двойно данъчно облагане, което представлява облагане на един и същи доход при съответното дружество в една държава и при собственика на капитала му в друга държава. При тази категория двойно данъчно облагане двама данъкоплатци плащат данък за един и същи доход.
Основната цел на спогодбите е предотвратяването на юридическото двойно данъчно облагане, която се постига чрез:

система от правила за разпределяне на правомощията на всяка от договарящите държави за облагане на доходи;

система от правила за ограничаване на правомощията за облагане, в случай че източникът на дохода се намира в едната от двете договарящи държави;

система от правила, задължаващи другата договаряща държава да приложи методи за избягване на двойното данъчно облагане.

Други цели на спогодбите могат да бъдат:

предотвратяване на икономическото двойно данъчно облагане;

предотвратяване на дискриминацията в областта на данъчното облагане;

предотвратяване на отклонението от данъчно облагане;

борба с отклонението от данъчно облагане посредством сътрудничество между данъчните администрации.

В данъчната система на нашата страна в момента действат повече от четиридесет спогодби. Повечето от тях са изградени на база модела за спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и капитала на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Останалата част следват този на ООН. Разликите между двата модела са несъществени, но моделът на ОИСР се утвърди в последните години като основа на спогодбите, сключвани от нашата страна. Целта на моделите е да дадат единна основа за разрешаване на въпросите на двойното данъчно облагане, което пък улеснява тълкуването и прилагането на действащите спогодби. С оглед систематичността на изложението анализът на разпоредбите на спогодбите ще се опре на структурата на модела на ОИСР.
Всяка спогодба се състои от седем части (които в някои случаи са обособени като глави). Първите две установяват изискванията за прилагането на спогодбата и дават определение на основни понятия, използвани в нея. Третата част съдържа правила относно данъците върху дохода, четвъртата - правилата относно данъците върху капитала, петата - методи за избягване на възникналото двойно данъчно облагане, шестата - правилата относно избягването на дискриминация, процедурите по предоставяне на информация и други, а последната, седма част, урежда правилата относно влизането в сила и прекратяването на спогодбата.
Както многократно е подчертавано, спогодбите нямат за цел да установяват данъчни задължения, които не са уредени от вътрешното данъчно законодателство. От друга страна, в случаите на различия по отношение на един и същи вид данъчни задължения правилата на спогодбите имат приоритет по силата на чл.5, ал.4 от Конституцията пред тези на данъчните закони. От това могат да се направят няколко важни извода:

правилата на спогодбата относно вид данък, който не е уреден от данъчен закон, няма да се прилагат;

по-високият размер на определен вид данък по спогодбата няма да се прилага в случай, че по закон данъчната ставка е по-ниска;

когато спогодбата изключва облагането с определен вид данък, правилата на данъчния закон относно случаите, предмет на изключване-то по спогодбата, няма да се прилагат;

при различия в определението на елемент от данъчното отношение (например "място на стопанска дейност") ще се приложи определението на спогодбата.

Това във всички случаи налага познаването на вътрешното данъчно законодателство в областта на преките данъци, а именно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ).
Обхват на спогодбите и по-важни дефиниции
Обхватът на една спогодба се урежда от нейните правила относно приложимостта й по отношение на лицата (чл.1) и по отношение на данъчните задължения (чл.2). Тези въпроси са от първостепенно значение при установяване дали тя може да бъде приложена към даден конкретен случай. Всяка спогодба се прилага по отношение на местни за едната или местни и за двете договарящи страни лица. За да бъде установено дали едно физическо лице, дружество или друга правноорганизационна форма има качеството "местно лице", е необходимо да се проверят съответните определения за "лице" (чл.3) и за "местно лице" (чл.4), предвидени в спогодбата. Макар и на пръв поглед лесно,определянето на кръга от лицата, попадащи в обхвата на съответната спогодба, може да срещне сериозни затруднения.
Така например в случаите, когато съответната спогодба определя като местни за България физически лица само българските граждани, е възможно тя да се окаже неприложима за лица, граждани на другата договаряща държава, които пребивават в страната ни повече от 183 дни в един 365-дневен период. Тъй като в националната си държава те най-вероятно са загубили качеството си на местно лице (поради пребиваването си в България), се оказва, че спогодбата е неприложима по отношение на техните доходи. В случаите, когато възниква двойно данъчно облагане, за тези лица остава единствената възможност да приложат правилата на чл.17 от ЗОДФЛ. Оказва се, че и тези правила са неприложими, защото те изискват липса на спогодба, а такава всъщност има. Очевидно е, че тези спогодби (между които са тези с Австрия, Белгия, Дания, Испания, Италия, Норвегия, Обединеното кралство, Франция и др.) следва да бъдат допълнени по съответния ред. Едно от решенията в такива случаи е чуждите граждани да не допускат да загубят качеството си на местно лице по данъчното законодателство на националната си държава.
Приложимостта на спогодбата относно правноорганизационните форми, различни от дружества, също зависи в много голяма степен от определението й за понятието "лице". Възможни са хипотези, при които за целите на данъчния закон една правноорганизационна форма се счита за самостоятелен данъчен субект, а за целите на спогодбата не попада в определението на понятието лице и съответно не може да се възпозва от нейните разпоредби (например клон на чуждестранно лице, регистриран по реда на чл.17 от Търговския закон). На следващо място, възможно е едно правно образувание да отговаря на определението за лице по смисъла на спогодбата, но да не отговаря на критериите за местно лице на съответната държава поради особености като неговото седалище, място на управление и пр. С оглед на това в много случаи преценката за приложимосттта на определенията за "лице" и "местно лице" по съответната спогодба се налага да бъде извършена с помощта на юрист.
Видовете данъчни задължения, по отношение на които се прилага спогодбата, са изброени в чл.2. Следва да се има пспогодбите се прилагат по отношение само на преки данъци, т.е. данъците върху доходите (включително печалби) и данъците върху имуществата. Затова изключени от техния обхват са:

непреките данъци (ДДС, акцизи и мита);

социалното осигуряване;

местните данъци и такси.

Когато списъкът на данъците в чл.2 е примерен (използва се изразът "по-специално"), спогодбата ще се прилага и по отношение на преки данъци, които не фигурират в чл.2, включително такива, установени с данъчни закони след приемането на спогодбата. Обратно, при липсата на такъв израз следва да се счита, че изброяването на данъците е изчерпателно и спогодбата няма да се прилага за други преки данъци.
Друго важно определение за обхвата на спогодбите е определението на т.нар. "място на стопанска дейност". Място на стопанска дейност не е нищо друго освен начин на осъществяване на стопанска дейност на територията на страната от чуждестранни лица, който спогодбите, а при липса на такива вътрешното данъчно законодателство (чл.3, ал.2 от ЗКПО), свързват със задължение за плащане на данък върху печалбите.
Общото определение на място на стопанска дейност (чл.5, ал.1) е: "определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно чуждестранно лице или предприятие на такова лице". Предпоставките, съдържащи се в това определение, са, както следва:

наличие на предприятие, когато определението изисква извършването на стопанска дейност от предприятие на чуждестранно лице (тук отново следва да се провери определението за "предприятие" по спогодбата);

наличие на стопанска дейност. Стопанска е дейността, извършвана с цел получаване на печалби, и тя следва да се различава от получаването на т.нар. пасивни доходи (дивиденти, лихви, възнагражденя за авторски права и др. под.), при които получателят на доходите инвестира в дейността на друго лице капитал в различни форми, но не участва в управлението му;

наличие на определена степен на постоянност в осъществяването на тази дейност (макар този елемент да не се съдържа в определението, той се съдържа в наименованието на понятието на английски език - "permanent establishment");

наличие на определяеми по своето географско местоположение активи (определено място), които се използват за извършването на стопанската дейност.

С оглед многообразието от правни форми, при които може да възникне място на стопанска дейност на чуждестранно лице на територията на страната, преценката относно наличието на горните предпоставки винаги изисква анализ на конкретния случай. За целите на изясняване на понятието "място на стопанска дейност" в чл.5, ал.2 от спогодбите се изброяват неизчерпателно определени примери на място на стопанска дейност, като седалище на ръководство, филиал, бюро, фабрика и други. При всеки един от тях следва да са налице елементите на общото определение на място на стопанска дейност. Така например, ако едно чуждестранно лице притежава фабрика в страната, но не осъществява стопанска дейност чрез нея, тя не би могла да се счита за място на стопанска дейност.
За да се счита един строителен или монтажен обект за място на стопанска дейност, се предвижда изискване за определена продължителност от време на неговата експлоатация, най-често от дванадесет месеца. Има отделни случаи (например спогодбата с Белгия) при които срокът е намален на шест месеца, което налага проверка на съответната разпоредба във всеки един случай.
Спогодбите предвиждат правила относно изключването на приложението на общото определение на място на стопанска дейност, когато едно чуждестранно лице използва определено място на територията на страната за извършване на дейност с "подготвителен" или "спомагателен" характер. Въпреки че спогодбите съдържат определени примери на такива дейности (напр. използване на определено място само за складиране, за изложба или за доставка), по силата на текста "както и всяка друга дейност от подготвителен или спомагателен характер" винаги, когато е налице подготвителна или спомагателна дейност, възникването на място на стопанска дейност е изключено.Следва да се има предвид, че когато такава дейност се извършва в полза на трето лице, ще възникне място на стопанска дейност.
Място на стопанска дейност може да възникне също така и при извършването на дейност на чуждестранно лице на територията на страната чрез т.нар. зависим представител, дори и когато липсва определено място, чрез която дейността се извършва. Предпоставките за това са следните:

лице (представител) - физическо, юридическо или друго правно образувание, което отговаря на съответното определение на спогодбата за лице;

наличие на действия от страна на представителя за сметка на чуждестранното лице;

наличие на упълномощаване на представителя да сключва договори от името на чуждестранното лице;

наличие на обичайност и регулярност в осъществяването на действията, предмет на упълномощаването;

икономическа или правна зависимост на представителя от страна на чуждестранното лице;

действията на представителя да не се отнасят до дейност с подготвителен или спомагателен характер на чуждестранното лице.

Определението на място на стопанска дейност, което спогодбите предвиждат е значително по-тясно от определението на ЗКПО. В §1, т.13, буква "в" от допълнителните разпоредби на закона се предвижда, че едно чуждестранно лице има място на стопанска дейност, когато трайно извършва търговски сделки с местоизпълнение в страната дори и да не притежава зависим представител или определено място (база) на територията на страната. Тук няма да коментирам целесъобразността на тази разпоредба на ЗКПО, с която значително се разширява приложното поле на закона. Ще отбележа само, че в случаите на приложима спогодба чуждестранните лица ще бъдат защитени от опасността да бъдат обложени с данък печалба, когато трайно извършват търговски сделки с местоизпълнение на територията на стра-ната, тъй като поради приоритетното действие на спогодбата, определението на място на стопанска дейност по ЗКПО няма да се приложи.
Установяване приложимостта на спогодбите
На базата на разгледаните правила приложимостта на една спогодба към даден конкретен случай може да се установи по следния начин.
На първо място се установява дали съответната спогодба е била в сила към момента на възникване на дохода. За тази цел е достатъчно да се провери моментът на обнародването й. Много често се случва обнародването на текста на спогодбата да се забави за значителен период от време след нейната ратификация. Съгласно правилата на чл.5, ал.4 от Конституцията една спогодба, за да има приоритет пред данъчния закон, трябва да бъде ратифицирана, обнародвана и влязла в сила. В този промеждутък разпоредбите й нямат приоритет пред данъчния закон и формално-юридически не могат да бъдат прилагани.
На второ място се установява дали лицето притежава качеството "местно лице" за едната или и за двете договарящи държави. Най-лесно е за тази цел да се получи удостоверение от съответната данъчна администрация.
На трето място се проверява дали спогодбата е приложима към съответния вид данък.
След отмяната на Наредба №5 от 1998 г. на МФ в практиката на данъчните органи по силата на указание № Д-24-00-283 от 6.07.2000 г. на ГДД (виж писмо, код 1141 от класьора "Данъчна нормативна уредба) се запазиха изискванията за предварителното установяване на основанията за прилагане на спогодбите по отношение на доходи на чуждестранни лица с източник в страната. Следва да се има предвид, че случаите, които инструкцията има предвид, съвсем не изчерпват обхвата на спогодбите (например не третира установяване приложимостта на правилата за доходи на местни лица с източник в чужбина). Поради това спазването на инструкцията не изключва необходимостта от установяването на приложимостта на една спогодба по описания начин.