Електронно издание на списание "Данъчна практика"
- издавано от счетоводна къща "Аскана".
Статия: "СЧЕТОВОДНО И ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ ПО ЗДДС НА ИЗПЪЛНЕНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯ ЗА ИНВЕСТИЦИИ ПО ПРИВАТИЗАЦИОННИ ДОГОВОРИ"
(брой: 2002/4, автор:Росен Русков)


СЧЕТОВОДНО И ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ ПО ЗДДС НА ИЗПЪЛНЕНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯ ЗА ИНВЕСТИЦИИ ПО ПРИВАТИЗАЦИОННИ ДОГОВОРИ


Проблемът, предизвикал настоящата публикация, води началото си още от 1998 г., когато МФ, Управление "Национално счетоводство" издаде Указания № 91-00-0178 от 4.09.1998 г. относно осчетоводяването на поети от купувачите по приватизационни сделки ангажименти, свързани с инвестиции в приватизиращото се предприятие или с погасяване на задълженията му, необнародвани.
За яснота публикуваме текста на указанията на стр.6
Същността на проблема, предмет на настоящото изложение, произтича от изложените в указани-ята специфични начини на отчитане на инвестициите при приватизираното предприятие, при които два от вариантите са напълно правилни и законосъобразни, но третият вариант, който се среща най-често на практика - финансиране, е категорично неправилен. Неправилният трети вариант, съчетан с някои други обстоятелства, които ще посочим по-долу, води след себе си данъчни проблеми, които в зависимост от сумата на инвестицията могат да бъдат доста сериозни.
Принципно в указанията са посочени три варианта на отчитане, като първите два варианта, които не създават проблем, са, както следва:
1. Отчитане като съучастие при увеличение на капитала на приватизираното предприятие;
2. Отчитане като дългосрочно вземане, т.е. като дълг, подлежащ на връщане от приватизираното на приватизиращото предприятие;
Третият, спорният вариант, е отчитане като финансиране: "Когато липсват изрични клаузи в договорите за целите на предоставените парични средства или активи на приватизираното предприятие, както и за поетите пасиви, същите се отчитат по реда на НСС 20 Отчитане на държавни дарения и оповестяване на държавна помощ."
Моето становище е, че вариантите на отчитане са първите два, с категоричната уговорка, че именно когато липсват изрични клаузи в приватизационния договор, отчитането е като дългосрочен заем - типичен вид "инвестиция".
Становището на МФ, че "ако липсват изрични клаузи" е налице финансиране, се основава на несъществуваща законова или житейска презумпция, че "ако не е уговорено друго, едно имуществено раз-местване е резултат на безвъзмездна сделка(дарение)." Изводът за "безвъзмездна сделка" се прави на базата на обстоятелството, че само безвъзмездни сделки се отчитат като финансиране. Казано по-просто, според МФ, ако не е уговорено друго, инвестицията се "подарява".
Веднага отбелязвам, че почти няма приватизационен договор, в който да има "изрични клаузи".
От икономическата теория и практика е известно, че "инвестиция" е предоставяне на активи, обикновено пари, срещу дълг или дялово участие. Счетоводната теория познава и т.нар. "инвестиционен имот"(§4, т.9 от отм. ЗСч).
В българските приватизационни закони и подзаконови нормативни актове определение на поня-тието "инвестиция" за целите на приватизационните договори не съществува.
Съществуват няколко закона, в които се среща понятието "инвестиция":
В Закона за чуждестранните инвестиции има определение на "чуждестранна инвестиция", както следва:
"Чл.12.(1) По смисъла на този закон чуждестранна инвестиция е всяко вложение на чуждестранно лице или на негов клон във:
1. акции и дялове в търговски дружества;
2. право на собственост върху сгради и ограничени вещни права върху недвижими имоти;
3. право на собственост и ограничени вещни права върху движими вещи с характер на дълготрайни материални активи;
4. право на собственост върху предприятие, както и на обособени части от предприятие по смисъла на Закона за преобразуване и приватизация на държавни и общински предприятия;
5. ценни книжа, в това число облигации и съкровищни бонове, както и производни от тях инструменти, издадени от държавата, общините или други български юридически лица с остатъчен срок до падежа, не по-къс от 6 месеца;
6. кредити, включително под форма на финансов лизинг, за срок, не по-къс от 12 месеца;
7. интелектуална собственост - обекти на авторското право и сродните му права, патентоспособни изобретения, полезни модели, търговски марки, марки за услуги и промишлени образци;
8. права по концесионни договори и по договори за възлагане на управление.
(2) Чуждестранната инвестиция включва и увеличението на стойността на вложението по ал.1."
Закон за приватизационните фондове
"Чл.29.(1) Приватизационните фондове могат да инвестират набраните инвестиционни бонове и други средства в акции на приватизирани дружества при условията и по реда на глава осма от Закона за преобразуване и приватизация на държавни и общински предприятия.
(2) Приватизационните фондове могат да инвестират останалите си средства във:
1. ценни книжа, приети за търговия на фондова борса;
2. държавни ценни книжа;
3. движими вещи и недвижими имоти в размер, необходим за осъществяване дейността на фонда.
(3)(Изм., ДВ, бр.68 от 1996 г.) Инвестициите по ал.2, т.1 не могат да надвишават 10 на сто от капитала на фонда.
(4) (Изм., ДВ, бр.68 от 1996 г.) Инвестициите по ал.2, т.2 не могат да надвишават 25 на сто от капитала на фонда."
Закон за ценните книжа, фондовите борси и инвестиционните дружества (отм.)
"Чл.134.(1) Имуществото на инвестиционното дружество от отворен тип се състои единствено от:
1. ценни книжа, допуснати до търговия на фондова борса;
2. държавни ценни книжа;
3. акции на други инвестиционни дружества;
4. движими вещи и недвижими имоти, доколкото са необходими за прякото извършване на дейността на дружеството;
5. парични средства.
(2) Инвестиции в ценни книжа, които не са приети за търговия на фондова борса, не могат да превишават 10 на сто от капитала на инвестиционното дружество.
(3) Инвестиции по ал.1, т.3 и 4 не могат да превишават поотделно 5 на сто и общо 10 на сто от капитала на инвестиционното дружество."
Закон за счетоводството (отм.)
"Чл.19.(1) Активите са дълготрайни и краткотрайни.
(2) (Изм., ДВ, бр.21 от 1996 г., бр.21 от 1998 г.) Дълготрайни активи са:
3. финансови:
а) дългосрочни инвестиции - дялове, акции, държавни ценни книжа, облигации и други финансови активи в инвестиционен портфейл със срок на държане над 12 месеца и инвестиционни имоти;
(3) (Изм., ДВ, бр.21 от 1998 г.) Краткотрайни активи са:
3. краткосрочни инвестиции - акции, държавни ценни книжа, облигации и други ценни книжа в оборотен портфейл, които са лесно продаваеми, държат се с цел да се търгува с тях и се придобиват с цел да бъдат препродадени за срок до 12 месеца, благородни метали и скъпоценни камъни, освен придобитите с тях дългосрочни инвестиции;"
В новия Закон за счетоводството няма отделни разпоредби, подобни на цитираните.
Очевидно е, че общото между всички цитирани законови текстове е, че реализацията на "инвес-тиция" се осъществява чрез възмездна стопанска операция, обикновено покупко-продажба на капитал или собственост или чрез възникване на дълг в полза на инвеститора.

Същият извод може да се направи и от специалните подзаконови нормативни актове, действали към 1998 г. - НСС 25 Отчитане на инвестициите (отм.), защото в този стандарт понятията "финансиране", "безвъзмездно" и "дарение" не се споменават изобщо. Същото се отнася и за съответните статии към група 20 от Националния сметкоплан(отм.).
Моето становище е, че след като не е налице увеличение на капитал, което се извършва по специален, включително и съдебен ред, то предположението трябва да бъде в смисъл, че инвестираните суми са дългосрочен дълг, т.е. подлежат на връщане.
От друга страна, най-силният аргумент, изразяван и от данъчни служители, и от служители в приватизационни органи, е в смисъл, че "каква е тази инвестиция, след като възниква задължение за връщане на съответните стойности".
Можем да направим една не съвсем прецизна, но правилна аналогия с внасянето на парични средства от собственици на ООД без да е указано дали това е дотълнителна вноска или увеличение на капитала, дори и да е наречно в този случай "инвестиция". И тогава ли ще се прави извода, че съдружниците са осъществили финансиране?
Проблемът всъщност не е точно в казаното дотук, а в последиците от неговата практическа реализация, и по-точно в данъчните последици от възприемане на идеята за "финансиране", т.е. за безвъзмездност на инвестицията.
Практиката показва, че обикновено фирмите не се съобразяват с писмените указания на данъчната администрация относно едно или друго данъчно положение.
В случая обаче други лица - одиторите на фирмите, се съобразяват с писмата на управление "На-ционално счетоводство", и то се съобразяват до степен, че отказват да приемат други счетоводни запис-вания извън указаните. Предвид факта, че в приватизационните договори никога не е било уговорено из-рично каква точно е инвестицията, одиторите настояват за осчетоводяване на инвестиционните плаща-ния или др. като финансиране.
Ако такова осчетоводяване се извърши, то предприятията на пръв поглед създават доказателства срещу себе си, т.е. очевидно приемат, че именно в техния случай действително е налице финансиране. Друг е въпросът, че такова "признание" не може да се извежда само и единствено от начина на осчетоводяване, защото е въпрос на изрично договаряне между двете предприятия, а не на едностранни вътрешно управленски действия на ръководството на едното от тях.
I. Най-простият начин за извършване на инвестиция е чрез чист паричен поток (превод) от "приватизатора" към "приватизирания". "Приватизираният" следва да изразходва сумите целево, т.е. да извърши посочените в приватизационния договор покупки. Покупните фактури, издадени на името на "приватизирания", са доказателството, което "приватизаторът" ще представи пред органа по следприва-тизационен контрол. Схемата е съвсем чиста и ясна. "Приватизаторът" предоставя инвестицията под формата на пари, а "приватизираният " "от свое име и за своя сметка" извършва необходимите покупки.
Какъв е данъчният проблем?
Ако приемем, че инвестиционният паричен поток е "финансиране", то, според някои представители на данъчната администрация, следва да се извърши начисляване на ДДС върху сумата на усвоеното финансиране по силата на чл.29, ал.1, т.2 от ЗДДС във връзка с чл.38, ал.1, т.3 от ППЗДДС. Такава постановка е абсолютно неправилна, защото такова финансиране не е доплащане по доставка по смисъла на определението, дадено в чл.20, т.6 от ЗДДС.
По принцип, за да се приложи чл.29 от ЗДДС и да се извърши начисляване, първо трябва да се ус-танови наличието на специалното финансиране по повод на доставка в полза на трети лица.
II. Вторият начин за извършване на инвестиция е, ако "приватизаторът" закупи на свое име съответните стоки или услуги и после прехвърли собствеността им на "приватизирания", при което трябва да извърши и "префактуриране". Този начин е съвсем неуместен спрямо предходния, но се оказва на практика, че е много по-често практикуваният, по причина, че приватизиращите органи за доказване на извършената инвестиция изискват от "приватизаторите" да представят покупни фактури за машини, съоръжения, оборудване, СМР и други, които фактури са издадени на тяхно име.
Няма да коментираме повече дали този начин на "инвестиране" е уместен или не, защото той е факт и по-важното е какви са последиците от него.
Безспорно е, че ако "приватизаторът" е придобил "инвестиционните активи" на свое име, то той е извършил покупка "от свое име, но за сметка на приватизирания", предвид факта, че те са предназначени за него. Следователно той трябва да ги префактурира на "приватизирания".
От гледна точка на ЗДДС налице е хипотезата на чл.83, ал.2 с изключението, че възнаграждение не се дължи, защото тази схема се реализира не с цел печалба, а с цел подсигуряване на такива доказателства за реализирана инвестиционна програма, каквито изисква съответният държавен орган - покупни фактури. От това следва, че префактурирането ще се извърши по цената на придобиване, като не следва да се възприемат на сериозно идеи относно доставки между свързани лица и търсене на изкуствени конструкции относно "пазарни цени".
"Приватизаторът" ще приспадне данъчен кредит в пълен размер при покупката, но и ще начисли ДДС в пълен размер при префактурирането.
За съжаление обаче факт е, че "приватизаторите" приспадат ДК, но пропускат да префактурират закупените и предоставени инвестиционни активи, в резултат на което получават ДРА на значителни суми.
Къде "щраква" капанът "финансиране", ако приватизаторът е изпълнил задължението си да префактурира?
Ако "приватизаторът" е издал данъчна фактура, с която е префактурирал придобитите от него ин-вестиционни активи и е начислил ДДС, то проблемът се прехвърля при приватизирания.
Ако действително инвестиционните активи следва да се заприходят като "финансиране", то по обратен ред на логика би следвало, че те са придобити в резултат на безвъзмездна сделка, която от своя страна е "приравнена доставка на стока" по смисъла на чл.8, т.3 от ЗДДС. По-важното, и по-точно решаващото в случая е, че при безвъзмездни доставки, по силата на чл.66, ал.2, т.2 от ППЗДДС получателят няма право да приспада данъчен кредит (Защо? Не е ясно!).
Всъщност "капанът финансиране" би могъл да щракне във всички варианти!
1. Ако инвестицията е предоставена като парична сума - чрез начисляване на ДДС върху финан-сиране;
2. Ако инвестицията не е префактурирана - чрез начисляване на ДДС на "приватизатора";
Това е единственото законосъобразно начисляване, защото е налице действително нарушение.
3. Ако инвестицията е префактурирана - чрез непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит при приватизираното предприятие;
В тези случаи единственото успокоение е, че доначисленият ДДС или непризнатият данъчен кре-дит следва да формират допълнително цена на придобиване и съответно на предоставяне на инвестираните активи. Това, което ще се изгуби от ДДС, следва да се признае като изпълнение на инвестиционна програма.
"Указания №91-00-0178 от 4.09.1998 г.
Относно: Осчетоводяването на поети от купувачите по приватизационни сделки ангажименти, свързани с инвестиции в приватизиращото се предприятие или с погасяване на задълженията му.
"Във връзка с поставени въпроси за осчетоводяване на поети от купувачите ангажименти с догово-рите за приватизация да инвестират средства в купеното предприятие или да погасяват негови задълже-ния, следва да се има предвид следното:
1. Предприятието (купувач) отчита предоставените на приватизираното предприятие парични средства или други активи във връзка с изпълнение на инвестиционната програма като увеличение на съучастията. По същия начин се отчитат и поетите за погасяване задължения. За целта се дебитират сметките от група 22 Дългосрочни инвестиции и се кредитират сметките от група 20 Дълготрайни материални активи, 21 Дълготрайни нематериални активи, 50 Парични средства, 15 Получени заеми, 40 Доставчици, 45 Разчети с бюджета, социалното осигуряване и с ведомства и други сметки в зависимост от характера на задължението.
2. В приватизираното (купеното) предприятие получените парични средства или други активи се отчитат в увеличение на активите срещу кредитиране на различни сметки съобразно клаузите на договора. Може да се увеличи собственият капитал (основен капитал, допълнителен капитал, резерви) или да се третират като задължения към купувача. За отписаните задължения, които са изплатени от приватизиращото предприятие (купувач) съгласно клаузите на приватизационния договор, се съставя счетоводна статия за отписване на задължението и увеличение на собствения капитал или да се посочат като задължения към купувача.
За сключените до момента договори по преценка на страните с допълнителни споразумения може да се уточни отчитането на получените парични средства или активи.
Когато липсват изрични клаузи в договорите за целите на предоставените парични средства или активи на приватизираното предприятие, както и за поетите пасиви, същите се отчитат по реда на НСС 20 Отчитане на държавни дарения и оповестяване на държавна помощ (бел. на автора).
Ако в договорите има клаузи, признаващи лизинговите договори за инвестиции, получените активи се отчитат по реда на НСС 17 Отчитане на лизинговите договори.
Предприятията - купувачи, представят на Агенцията за приватизация необходимата счетоводна информация, доказваща изпълнението на направените инвестиции съгласно инвестиционната програма и платените задължения по силата на сключения приватизационен договор.
Настоящото е съгласувано с Агенцията за приватизация."


Powerеd by SoftConsultGroup Ltd.